Бухгалтеру /
Налог на прибыль

Оглавление

Плательщики налога по ставке 0%

Общие положения

Контролируемые операции и связанные лица

Методы определения цен в контролируемых операциях

Корректировка цен и налоговых обязательств

Отчетность в сфере трансфертного ценообразования

Ответственность

 

<12>Трансфертное ценообразование и контролируемые операции

Общие положения

Трансфертное ценообразование – это система определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, признанных в соответствии со ст.39 НКУ контролируемыми (пп.14.1.251¹ ст.14 НКУ).

Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой специальный порядок определения обычных цен и касается только тех плательщиков налога на прибыль , которые осуществляют контролируемые операции.

Контролируемые операции и связанные лица

Приведем перечень операций (критериев, признаков), которые для целей трансфертного ценообразования согласно пп.39.2.1 ст.39 НКУ признаются контролируемыми, с указанием кодов таких операций согласно приложению 1 к Порядку № 669. Данные коды используются при заполнении Звіту про контрольовані операції (Отчет), форма которого утверждена Приказом № 669 (см. Таблицу 1).

Таблица 1. Перечень контролируемых операций

№ п/п	Операция (критерий, признак)	Код операции
1	Операции, осуществляемые плательщиком налога по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) со связанными лицами – нерезидентами*	010
Операции, осуществляемые плательщиком налога по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) со связанными лицами – резидентами**, которые:
2	задекларировали отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год	020
3	применяют специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года***	021
4	уплачивают налог на прибыль и/или НДС по ставке, отличной от общеустановленной, по состоянию на начало налогового (отчетного) года****	022
5	не являлись плательщиками налога на прибыль и/или НДС по состоянию на начало года	023
6	Операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, нежели в Украине, или уплачивающий налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, нежели в Украине*****	030
* Под нерезидентами в данном случае следует понимать иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины (подробнее см. «Плательщики налога, их права и обязанности»). ** Под резидентами в данном случае следует понимать юридических лиц и их обособленные подразделения, созданные и осуществляющие деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением, как на ее территории, так и за ее пределами (подробнее см. «Плательщики налога, их права и обязанности»). *** К специальным налоговым режимам относятся: специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства; специальный режим налогообложения деятельности относительно изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата; упрощенная система налогообложения, учета и отчетности; фиксированный сельскохозяйственный налог (см. ответ на вопрос 8 ОНК № 699). **** Подробнее о ставках налога на прибыль см. «Ставки налога и порядок исчисления налога». ***** Перечень таких государств (территорий) приведен в приложении к Распоряжению № 1042 (данный перечень ежегодно публикуется в официальных печатных изданиях и на официальном веб-сайте ГФСУ (http://sfs.gov.ua) с указанием ставок налога на прибыль (корпоративного налога), информация об изменении ставок публикуется в течение трех месяцев с момента такого изменения). Если в государстве (на территории) регистрации такого нерезидента установлено более одной ставки налога на прибыль (корпоративного налога), плательщик подает в контролирующий орган справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку налога, в срок до 1 мая года, следующего за отчетным (см. дополнительно п.21 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ и Распоряжение № 865).

Следует иметь в виду, что перечисленные в Таблице 1 операции признаются контролируемыми только в том случае, если общая сумма совершенных плательщиком налога операций с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год (стоимостный критерий).

Обращаем внимание на то, что в данном случае необходимо придерживаться положений ОНК № 699, а именно:

• в стоимостный критерий 2013 года включаются хозяйственные операции , осуществленные в период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. (см. ответ на вопрос 1);
• если в отчетном периоде осуществлялись операции как по приобретению товаров (работ, услуг), так и по продаже товаров (работ, услуг) с одним контрагентом , то при расчете стоимостного критерия учитывается общий объем операций по приобретению и по продаже с таким контрагентом (см. ответ на вопрос 4);
• если приобретение и возврат товара осуществлены в течение одного отчетного календарного года и стоимостный критерий в результате возврата не достигнут – операции не считаются контролируемыми. Если же продажа состоялась в одном календарном году, а возврат – в следующем году, то операции считаются контролируемыми. При этом в таком следующем году стоимость возвращенного товара не учитывается при определении стоимостного критерия и не уменьшает стоимость прочих операций при определении данного критерия (см. ответ на вопрос 12);
• в расчет стоимостного критерия включается стоимость товаров по факту перехода права собственности на такие товары. Суммы полученной предоплаты и/или последующей оплаты участия в расчете не принимают. Иными словами в данном случае необходимо придерживаться так называемого «метода начисления» (см. ответ на вопрос 15);
• бартерные операции учитываются в стоимостном критерии. При этом учитывать следует общую (суммарную) стоимость бартерной операции (стоимость переданного товара (работ, услуг) и стоимость полученного товара (работ, услуг)) (см. ответ на вопрос 38).

Поскольку при отнесении операций к контролируемым операциям одно из ключевых значений имеет связанность плательщика налога с контрагентом, рассмотрим более подробно понятие «связанные лица».

В соответствии с пп.14.1.159 ст.14 НКУ связанные лица – юридические и/или физические лица , отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц, которых они представляют.

При признании лиц связанными учитывается влияние, которое может осуществляться путем владения одним лицом корпоративными правами других лиц в соответствии с заключенными между ними договорами или при наличии иной возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, осуществляется ли оно лицом непосредственно и самостоятельно или совместно со связанными лицами, которые признаются таковыми.

Приведем перечень лиц, которые для целей трансфертного ценообразования согласно пп.14.1.159 ст.14 НКУ признаются связанными, с указанием кодов связанности лиц согласно приложению 2 к Порядку № 669, используемых при заполнении Отчета (см. Таблицу 2).

Таблица 2. Перечень связанных лиц

№ п/п	Признак (критерий) связанности лиц	Код связанности лица
1	Юридические лица – в случае если одно из таких лиц непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20% и более*	501
2	Физическое и юридическое лицо – в случае если физическое лицо непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20% и более*	502
3	Юридические лица – в случае если одно и то же лицо непосредственно и/или опосредованно владеет корпоративными правами таких юридических лиц и размер доли корпоративных прав в каждом юридическом лице составляет 20% и более*	503
4	Юридическое лицо и лицо, имеющее полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50% и более состава его коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета	504
5	Юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа)	505
6	Юридические лица, у которых 50% и более состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета назначено (избрано) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа)	506
7	Юридические лица, у которых 50% и более состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета составляют одни и те же физические лица	507
8	Юридическое лицо и физическое лицо – в случае осуществления физическим лицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юридического лица	508
9	Юридические лица, у которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо	509
10	Физические лица: муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние, малолетние/несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлена опека или попечительство	510
* Согласно ответу на вопрос 13 ОНК № 699 опосредованное владение корпоративными правами рассчитывается путем умножения долей владения корпоративными правами. Например, опосредованное владение компанией «А» корпоративными правами компании «В», если компания «А» владеет 80% корпоративных прав компании «Б», а компания «Б» владеет 30% корпоративных прав компании «В» составит 24% (80% Ч 30% : 100%)

При этом следует иметь в виду, что для физического лица общая доля корпоративных прав плательщика налога (голосов в руководящем органе), которой оно владеет, определяется как доля корпоративных прав, непосредственно принадлежащая такому физическому лицу, и доля корпоративных прав, принадлежащая юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом. Если физическое лицо признается связанным с другими лицами, такие лица признаются связанными между собой.

Таким образом, для того чтобы определить осуществляет ли предприятие контролируемые операции, необходимо сначала выяснить осуществляет ли такое предприятие операции, перечисленные в Таблице 1 с соответствующими контрагентами. Если ответ на этот вопрос положительный, то необходимо определить общий объем осуществленных операций с каждым (любым) из таких контрагентов. Если объем операций равен или превышает 50 млн. грн., следовательно, операции с таким контрагентом являются контролируемыми и к ним необходимо применять правила трансфертного ценообразования.

Методы определения цен в контролируемых операциях

В соответствии с пп.39.3.1 ст.39 НКУ определение цены в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) плательщиков налога, являющихся сторонами контролируемой операции, осуществляется по одному из следующих методов:

1. Сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);
2. Цены перепродажи;
3. «Расходы плюс»;
4. Чистой прибыли;
5. Распределения прибыли.

В случае, если существует возможность применения любого из перечисленных методов и метода сравнительной неконтролируемой цены, следует применять последний. Иными словами, метод сравнительной неконтролируемой цены является приоритетным.

В остальных случаях плательщик налога имеет право использовать любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым. При этом во время выбора метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировки , которая осуществляется в целях обеспечения сопоставимости условий проведения контролируемой и сопоставимых операций. Допускается использование комбинации двух и более методов.

В соответствии с пп.39.3.2 ст.39 НКУ при применении первого из перечисленных методов рассчитывается рыночный диапазон цен, второго, третьего и четвертого – рыночный диапазон рентабельности , пятого – рыночный диапазон цен и/или рыночный диапазон рентабельности. Механизм расчета данных рыночных диапазонов приведен в Порядке № 763¹ и заключается в следующем.

---

¹ Кроме того, Миндоходов Украины должно разработать и утвердить методические рекомендации относительно порядка и особенностей применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности для каждого из методов определения цены в контролируемых операциях (п.15 Порядка № 763). На момент подготовки данного материала такие методрекомендации не утверждены.

Цены (показатели рентабельности) в сопоставимых операциях² упорядочиваются по возрастанию и нумеруются, то есть делается выборка из нескольких значений указанных показателей. При этом, если два значения и более совпадают, то оба включаются в выборку, а цена (показатель рентабельности) самой контролируемой операции не учитывается. Далее производится расчет минимального и максимального значения рыночного диапазона цен согласно п.3 и п.4 Порядка № 763 (минимального и максимального значения рыночного диапазона рентабельности согласно п.7 и п.8 Порядка № 763). Правила определения данных диапазонов практически одинаковы.

---

² Операции признаются сопоставимыми, если они осуществляются в одинаковых коммерческих и/или финансовых условиях с контролируемой операцией (п.39.2.2.2 ст.39 НКУ, см. также подпункты 39.2.2.3 – 39.2.2.12 ст.39 НКУ).

Минимальное значение рыночного диапазона цен (рентабельности) определяется следующим образом:

• если частное от деления числа значений выборки цен (показателей рентабельности) на 4 является целым числом, – как среднее арифметическое значение между значением, имеющим в выборке порядковый номер, равный такому целому числу, и значением, имеющим следующий порядковый номер в выборке;
• если частное от деления числа значений выборки цен (показателей рентабельности) на 4 не является целым числом, – как значение, имеющее в выборке порядковый номер, равный увеличенной на единицу целой части такого числа.

Максимальное значение рыночного диапазона цен (рентабельности) определяется следующим образом:

• если произведение числа 0,75 и числа значений выборки цен (показателей рентабельности) является целым числом, – как среднее арифметическое значение между значением, имеющим в выборке порядковый номер, равный таком целому числу, и значением, имеющим следующий порядковый номер в выборке;
• если произведение числа 0,75 и числа значений выборки цен (показателей рентабельности) не является целым числом, – как значение, имеющее в выборке порядковый номер, равный увеличенной на единицу целой части такого числа.

После расчета рыночного диапазона цен (рентабельности) определяется обычная цена контролируемой операции согласно условиям, установленным для каждого метода определения цены (подробнее см. ниже).

Рассмотрим особенности каждого из перечисленных методов определения цены в контролируемых операциях.

Метод сравнительной неконтролируемой цены

Применение данного метода регламентируется пп.39.3.3 ст.39 НКУ и базируется на сравнении цены товаров (работ, услуг), примененной в ходе контролируемой операции, с рыночным диапазоном цен на идентичные³ (а при их отсутствии – однородные⁴) товары (работы, услуги) в сопоставимых операциях.

---

³ Идентичные товары (работы, услуги) – товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Под идентичными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые признаки с оцениваемыми товарами: физические характеристики; качество и репутация на рынке; страна производства (происхождения); производитель и др. (пп.14.1.80 ст.14 НКУ).

---

⁴ Однородные (подобные) товары (работы, услуги) – товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. Для определения товаров однородными (подобными) учитываются такие признаки: качество и деловая репутация на рынке; наличие торговой марки; страна производства (происхождения); производитель; год производства; новый либо бывший в употреблении; срок годности (пп.14.1.131 ст.14 НКУ).

Для определения рыночного диапазона цен товара (работы, услуги) используется информация о заключенных и реализованных плательщиком налога или другими лицами договорах о продаже идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях⁵ на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). При этом учитываются следующие особенности:

• характеристика товаров (работ, услуг);
• количество (объем) товаров (работ, услуг);
• объем функций, выполняемых сторонами;
• условия распределения между сторонами рисков и выгод;
• сроки исполнения обязательств;
• условия осуществления платежей, обычных для такой операции;
• характеристика рынка товаров (работ, услуг), на котором осуществлена операция;
• бизнес-стратегии предприятия (при наличии) и другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.

---

⁵ Условия на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или является экономически обоснованным (пп.39.3.3.3 ст.39 НКУ).

Рыночный диапазон цен определяется на основании имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую ко дню осуществления контролируемой операции дату.

После определения рыночного диапазона цен согласно правилам, установленным в п.3 и п.4 Порядка № 763 (см. выше), определяется цена в контролируемой операции, которая должна применяться для целей налогообложения. Так, если цена в контролируемой операции:

• находится в пределах рыночного диапазона цен, то для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует обычной цене, то есть берется фактическая цена в контролируемой операции;
• является ниже минимального значения рыночного диапазона цен, то для целей налогообложения принимается цена, соответствующая минимальному значению такого диапазона;
• превышает максимальное значение рыночного диапазона цен, то для целей налогообложения принимается цена, соответствующая максимальному значению такого диапазона.

Обращаем внимание на то, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения рыночного диапазона цен осуществляется в данном случае при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 1.

Плательщик налога осуществил контролируемую операцию, цена единицы продукции в которой составила 3150 грн. Для целей определения рыночного диапазона цен и согласно требованиям НКУ плательщик налога сделал следующую выборку цен сопоставимых операций: 3100 грн., 3000 грн., 2950 грн., 3350 грн. и 3200 грн.

Определим цену контролируемой операции, которая должна использоваться для целей налогообложения.

1. Упорядочим цены из сделанной выборки в порядке возрастания и пронумеруем их.

2. Разделим число значений выборки на 4 и определим целую часть полученного результата.

3. Определим порядковый номер значения выборки, который будет соответствовать минимальному значению рыночного диапазона цен.

4. Умножим число значений выборки на 0,75 и определим целую часть полученного результата.

5. Определим порядковый номер значения выборки, который будет соответствовать максимальному значению рыночного диапазона цен.

Поскольку цена единицы продукции в контролируемой операции (3150 грн.) находится в пределах рассчитанного рыночного диапазона цен (от 3000 грн. до 3200 грн.), то для целей налогообложения учитывается фактическая цена в контролируемой операции (3150 грн.)

Метод цены перепродажи

Применение данного метода регламентируется пп.39.3.4 ст.39 НКУ, его суть заключается в сопоставлении валовой рентабельности контролируемой операции, полученной при последующей реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг), приобретенных в контролируемой операции, с рыночным диапазоном валовой рентабельности, определенным согласно пп.39.3.2 ст.39 НКУ.

В соответствии с пп.«а» пп.39.3.2.5 ст.39 НКУ валовая рентабельность, определяется как отношение валовой прибыли к чистому доходу (выручке) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанному без учета акцизного налога, таможенной пошлины, НДС, других налогов и сборов).

Представим данную законодательную норму в виде формулы:

Р_в – рентабельность валовая;

П_в – прибыль валовая, то есть разница между чистым доходом (выручкой) от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью таких товаров (работ, услуг);

Д_ч – доход (выручка) чистый от реализации товаров (работ, услуг).

Метод цены перепродажи используется для определения соответствия цены товара, по которой он приобретается при осуществлении контролируемой операции и перепродается несвязанным лицам. Кроме того, данный метод также используется, если при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

• подготовка товара к перепродаже и его транспортировка (деление товаров на партии, формирование поставок, сортировка, переупаковка);
• смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Таким образом, рассматриваемый метод является наиболее приемлемым для определения цены в контролируемых операциях по купле-продаже товаров, с участием производителя товаров, дистрибьютора и покупателя (несвязанного лица).

После определения рыночного диапазона валовой рентабельности согласно правилам, установленным в п.7 и п.8 Порядка № 763 (см. выше), определяется цена в контролируемой операции, которая должна применяться для целей налогообложения. Так, если валовая рентабельность контролируемой операции:

• находится в пределах рыночного диапазона валовой рентабельности, то для целей налогообложения признается, что цена товаров контролируемой операции соответствует обычной цене;
• является ниже минимального значения рыночного диапазона валовой рентабельности, то для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, соответствующей минимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности;
• превышает максимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности, для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, соответствующей максимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности.

Обращаем внимание на то, что в рассматриваемом случае применение для целей налогообложения минимального или максимального значения рыночного диапазона валовой рентабельности осуществляется при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 2.

Плательщик налога приобрел у предприятия – связанного лица товар по цене 360 тыс. грн. (в том числе НДС – 60 тыс. грн.), который реализовал предприятию – не связанному лицу по цене 600 тыс. грн. (в том числе НДС – 100 тыс. грн.). Операция по приобретению товара является для плательщика налога контролируемой операцией. Для целей определения рыночного диапазона валовой рентабельности и согласно требованиям НКУ плательщик налога сделал следующую выборку валовой рентабельности сопоставимых операций: 0,39, 0,477, 0,393, 0,455.

Определим цену контролируемой операции, которая должна использоваться для целей налогообложения.

1. Определим валовую рентабельность контролируемой операции.

2. Упорядочим показатели валовой рентабельности из сделанной выборки в порядке возрастания и пронумеруем их.

3. Разделим число значений выборки на 4.

4. Определим среднее арифметическое значение между первым и вторым значением выборки, которое будет соответствовать минимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности.

5. Умножим число значений выборки на 0,75.

6. Определим среднее арифметическое значение между третьим и четвертым значением выборки, которое будет соответствовать максимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности.

Поскольку значение валовой рентабельности контролируемой операции (0,4) находится в пределах рассчитанного диапазона валовой рентабельности (от 0,3915 до 0,466), то для целей налогообложения признается фактическая цена в контролируемой операции (360 тыс. грн.)

Метод «расходы плюс»

Применение данного метода регламентируется пп.39.3.5 ст.39 НКУ, его суть заключается в сопоставлении валовой рентабельности себестоимости контролируемой операции с рыночным диапазоном валовой рентабельности себестоимости в сопоставимых операциях.

В соответствии с пп.«б» пп.39.3.2.5 ст.39 НКУ валовая рентабельность себестоимости определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Представим данную законодательную норму в виде формулы:

Р_вс – валовая рентабельность себестоимости;

П_в – прибыль валовая, то есть разница между чистым доходом (выручкой) от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью таких товаров (работ, услуг);

С – себестоимость товаров (работ, услуг).

Метод «расходы плюс» применяется, в частности, при:

• выполнении работ (предоставлении услуг) лицами, являющимися связанными с получателями результатов таких работ (услуг);
• реализации товаров, сырья или полуфабрикатов по договорам между связанными лицами;
• реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам) между связанными лицами.

После определения рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости согласно правилам, установленным в п.7 и п.8 Порядка № 763 (см. выше), определяется цена в контролируемой операции, которая должна применяться для целей налогообложения. Так, если валовая рентабельность себестоимости контролируемой операции:

• находится в пределах рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости, то для целей налогообложения признается, что цена товаров (работ, услуг) контролируемой операции соответствует обычной цене;
• является ниже минимального значения рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости, то для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности себестоимости, соответствующей минимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости;
• превышает максимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости, то для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности себестоимости, соответствующей максимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости.

Обращаем внимание, что в рассматриваемом случае применение для целей налогообложения минимального или максимального значения рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости осуществляется при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Порядок определения рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости и цены контролируемой операции для целей налогообложения аналогичен порядку определения рыночного диапазона валовой рентабельности (см. Пример 2).

Метод чистой прибыли

Применение данного метода регламентируется пп.39.3.6 ст.39 НКУ, его суть заключается в сопоставлении рентабельности контролируемой операции с рыночным диапазоном рентабельности в сопоставимых операциях.

Расчет наиболее приемлемого показателя рентабельности в контролируемой операции (или в совокупности контролируемых операций в случае, если отдельные операции являются настолько взаимосвязанными или непрерывными, что не могут быть адекватно оценены отдельно) осуществляется плательщиком налога согласно пп.39.3.2 ст.39 НКУ. При этом, исходя из требований пп.39.3.6.3 ст.39 НКУ, можно сделать вывод, что в данном случае не применяются такие показатели рентабельности, как валовая рентабельность и валовая рентабельность себестоимости, то есть показатели, используемые при применении метода цены перепродажи и метода «расходы плюс».

Таким образом, для целей применения метода чистой прибыли могут использоваться следующие показатели рентабельности:

• чистая рентабельность, определяемая как отношение прибыли от операционной деятельности к чистому доходу (выручке) от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанному без учета акцизного налога, таможенной пошлины, НДС, других налогов и сборов;
• чистая рентабельность расходов, определяемая как отношение прибыли от операционной деятельности к сумме себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и операционных расходов (административных расходов, расходов на сбыт и прочих), связанных с реализацией товаров (работ, услуг);
• рентабельность операционных расходов, определяемая как отношение валовой прибыли к операционным расходам (административным расходам, расходам на сбыт и прочим), связанным с реализацией товаров (работ, услуг);
• рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от операционной деятельности к текущей рыночной стоимости необоротных и оборотных активов (кроме текущих финансовых инвестиций, денежных средств и их эквивалентов), которые прямо или опосредованно используются в контролируемой операции. В случае отсутствия необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основе данных бухгалтерской отчетности ;
• рентабельность капитала, определяемая как отношение прибыли от операционной деятельности к капиталу (сумма необоротных и оборотных активов, кроме текущих финансовых инвестиций, денежных средств и их эквивалентов, кроме текущих обязательств).

После определения рыночного диапазона одного из перечисленных показателей рентабельности согласно правилам, установленным в п.7 и п.8 Порядка № 763 (см. выше), определяется цена в контролируемой операции, которая должна применяться для целей налогообложения. Так, если показатель рентабельности контролируемой операции:

• находится в пределах рыночного диапазона рентабельности, то для целей налогообложения признается, что цена товаров (работ, услуг) контролируемой операции соответствует обычной цене;
• является ниже минимального значения рыночного диапазона рентабельности, то для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из рентабельности, соответствующей минимальному значению рыночного диапазона рентабельности;
• превышает максимальное значение рыночного диапазона рентабельности, то для целей налогообложения учитывается цена, определяемая исходя из рентабельности, соответствующей максимальному значению рыночного диапазона рентабельности.

Обращаем внимание, что в рассматриваемом случае применение для целей налогообложения минимального или максимального значения рыночного диапазона рентабельности осуществляется при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Порядок определения рыночного диапазона любого из перечисленных выше показателей рентабельности и цены контролируемой операции для целей налогообложения аналогичен порядку определения рыночного диапазона валовой рентабельности (см. Пример 2).

Метод распределения прибыли

Применение метода распределения прибыли регламентируется пп.39.3.7 ст.39 НКУ, его суть заключается в сопоставлении фактического распределения полученной совокупной прибыли между сторонами контролируемой операции с распределением прибыли, осуществленным на экономически обоснованной основе между несвязанными лицами.

При этом если стороны контролируемых операций, совокупная прибыль которых подлежит распределению, ведут бухгалтерский учет и финансовую отчетность на основании разных форм и методов бухгалтерского учета, то для целей данного метода финансовая отчетность должна быть приведена в соответствие с едиными методологическими принципами бухгалтерского учета.

Метод распределения прибыли используется, в частности, в случае наличия:

• существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими операциями, осуществляемыми сторонами контролируемой операции со связанными с ними лицами;
• в собственности (пользовании) сторон контролируемой операции прав на объекты нематериальных активов, существенно влияющих на уровень рентабельности.

Распределение прибыли между сторонами контролируемых операций проводится на основании оценки их вклада в совокупную прибыль в соответствии с критериями, которые основываются на объективных данных и подтверждаются информацией в сопоставимых операциях и/или внутренними данными сторон контролируемых операций в соответствии с выполненными каждой из них функциями, использованными при осуществлении контролируемых операций активами и принятыми экономическими (коммерческими) рисками, связанными с таким осуществлением.

Корректировка цен и налоговых обязательств

Корректировки цен и налоговых обязательств делятся на два вида: самостоятельная корректировка, проведение которой регламентируется пп.39.5.4 ст.39 НКУ и пропорциональная корректировка, проведение которой регламентируется пп.39.5.5 ст.39 НКУ. В последней из указанных норм упоминается еще и обратная корректировка, однако она, по своей сути, не является отдельным видом корректировок и проводится вследствие отмены пропорциональной корректировки.

Самостоятельная корректировка. В случае применения плательщиком налога при осуществлении контролируемых операций цен товаров (работ, услуг), не соответствующих обычным ценам, плательщик налогов имеет право самостоятельно провести корректировку цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств (см. также пп.39.1.4 ст.39 НКУ). Иными словами, если плательщик налога при осуществлении контролируемой операции не правильно определил цену на товары (работы, услуги) в этой операции, то такой плательщик впоследствии имеет право самостоятельно провести корректировку цены этой операции и, соответственно, корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Самостоятельная корректировка проводится в течение календарного года путем отражения в налоговой декларации (текущей) или путем представления соответствующих уточняющих расчетов в общеустановленном порядке, определенном ст.50 НКУ.

Сумма занижения налогового обязательства (недоплаты), рассчитанная в результате осуществления плательщиком налога самостоятельной корректировки, должна быть уплачена в срок не позднее предельного срока уплаты налога, определенного ст.57 НКУ, за налоговый период , в котором такая корректировка была осуществлена.

Пропорциональная корректировка. Если по результатам налоговой проверки правильности определения плательщиком налога цены в контролируемых операциях со связанными лицами, установлено отклонение от уровня обычных цен и проведено доначисление налоговых обязательств, либо если плательщик налогов осуществил самостоятельную корректировку, другая сторона контролируемой операции – связанное лицо имеет право откорректировать свои налоговые обязательства исходя из уровня обычной цены, определенного такой проверкой или самостоятельно таким плательщиком налога⁶. Иными словами, контрагент такого плательщика налога имеет право увеличить цену товаров (работ, услуг) в контролируемой операции и, соответственно, увеличить свои расходы, признаваемые в налоговом учете.

---

⁶ При проведении пропорциональной корректировки первичные документы и регистры бухгалтерского учета не корректируются.

Пропорциональная корректировка может быть проведена исключительно после уплаты налоговых обязательств, доначисленных контролирующим органом, в ходе проведенной проверки или отраженных плательщиком налогов в налоговой декларации или в уточняющем расчете (уточняющих расчетах).

Пропорциональная корректировка проводится на основании соответствующего уведомления контролирующего органа, направляемого плательщику налогов в течение 30 календарных дней со дня возникновения права на проведение пропорциональной корректировки в электронной форме средствами электронной связи или заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручаемого ему или его уполномоченному представителю под расписку⁷.

---

⁷ При наличии у плательщика налога информации об исполнении стороной контролируемой операции решения о доначислении налоговых обязательств и неполучении упомянутого уведомления такой плательщик налога имеет право обратиться в контролирующий орган с заявлением о направлении уведомления. К заявлению прилагаются копии документов, подтверждающие исполнение решения о доначислении налоговых обязательств. Форма и порядок подачи такого заявления на момент подготовки данного материала не утверждены.

Если пропорциональная корректировка проведена в соответствии с решением о доначислении налоговых обязательств, которое в дальнейшем было отменено, проводится обратная корректировка. Такая корректировка осуществляется также на основании уведомления контролирующего органа, в течение 20 рабочих дней с даты его получения.

Возврат излишне уплаченных сумм налога по отмененному решению проводится исключительно после проведения обратной корректировки и уплаты соответствующих налогов сторонами контролируемой операции.

Отчетность в сфере трансфертного ценообразования

Порадок заполнения Отчета о контролируемых операциях и приложения ТЦ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия подробно описан в разделе «Налоговая отчетность» справочника «Регламентированная отчетность».

Ответственность

За нарушения отдельных законодательных требований о трансфертном ценообразовании нормами НКУ предусмотрена ответственность в виде штрафных (финансовых) санкций.

Так, согласно п.120.3 ст.120 НКУ, к плательщику налога применяется штраф в размере:

• 100 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, (в 2014 году – это 121800 грн.)⁸ – за непредставление «Звіту про контрольовані операції»;
• 10 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2014 году – это 12180 грн.) – за непредставление соответствующей документации в контролирующий орган.

---

⁸ В соответствии со ст.8 Закона о Госбюджете – 2014 на текущий год размер минимальной заработной платы установлен на уровне 1218 грн. (1218 грн. Ч 100 = 121800 грн.).

При этом под соответствующей документацией следует понимать совокупность документов (или единый документ произвольной формы), содержащих информацию о контролируемых операциях. Такую документацию крупные плательщики налогов⁹ (кроме НБУ) обязаны представлять в контролирующий орган в течение двух месяцев со дня, следующего за днем получения запроса. Перечень данных, которые должна содержать документация, приведены в пп.39.4.8 ст.39 НКУ.

---

⁹ В соответствии с пп.14.1.24 ст.14 НКУ под крупным плательщиком налогов следует понимать юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает 500 млн. грн. Крупным плательщиком также считается юридическое лицо, уплатившее в Госбюджет налогов по платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, за упомянутый период более 12 млн. грн.

Уплата указанных финансовых санкций не освобождает плательщика налога от обязанности представления Отчета (декларации) и/или соответствующей документации.

В данном случае необходимо иметь в виду, что согласно ответу на вопрос 6 ОНК № 699 представление Отчета с опозданием приравнивается к его непредставлению и влечет за собой наложение штрафа согласно п.120.3 ст.120 НКУ.

Все другие плательщики налога (кроме крупных) обязаны представлять в контролирующий орган первичные документы¹⁰ и другую документацию об отдельных контролируемых операциях, подтверждающую соответствие договорных цен контролируемой операции уровню обычных цен. Такая документация представляется в течение месяца со дня, следующего за днем поступления запроса (пп.39.4.7 ст.39 НКУ). За невыполнение данного требования штрафные (финансовые) санкции прямо не предусмотрены. Вместе с тем согласно пп.39.4.11 ст.39 НКУ непредставление плательщиком налога в установленные сроки в контролирующий орган такой документации или представление ее с нарушением установленных требований, является основанием для проведения проверки такого плательщика согласно п.39.5 ст.39 НКУ.

---

¹⁰ Согласно ответу на вопрос 7 ОНК № 699 в данном случае необходимо представлять надлежащим образом заверенные копии первичных документов.

В соответствии с п.20 подраздела 10 раздела XX « Переходные положения » НКУ штрафные санкции за ошибки, допущенные при расчете денежных обязательств согласно ст.39 НКУ за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2014 г., применяются в размере 1 грн. за каждое нарушение.

В случае самостоятельной корректировки налоговых обязательств в целях трансфертного ценообразования согласно ст.39 НКУ за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2014 г., штрафные санкции, предусмотренные ст.50 НКУ (3% или 5% в зависимости от способа исправления ошибки – через уточняющий расчет (декларацию) или в декларации за следующий налоговый (отчетный) период), не применяются.