Бухгалтеру /
Налог на прибыль

Оглавление

Основные средства

Общие положения

Признание основных средств

Классификация основных средств

 

Общие положения

Основные средства – материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций , автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенные плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года) (пп.14.1.138 ст.14 НКУ).

При рассмотрении вопроса о терминологии в налоговом учете (в том числе о терминологии, связанной с налоговым учетом основных средств) следует руководствоваться следующими основополагающими принципами:

• если понятия, термины, правила и положения других нормативно-правовых актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НКУ, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения НКУ (п.5.2 ст.5 НКУ);
• прочие термины для целей раздела III « Налог на прибыль предприятий» НКУ употребляются в значениях, определенных Законом о бухучете, положениями (стандартами) бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности (пп.14.1.84 ст.14 НКУ);
• другие термины, применяемые в НКУ и не определяемые им, употребляются в значении, установленном другими законами (п.5.3 ст.5 НКУ).

При этом считаем, что слово «законами», упоминаемое в третьем из перечисленных принципов, следует понимать в широком смысле этого слова. Иными словами, если определение какого-то термина не приводится в соответствующем законе, то можно использовать определение этого термина, приведенное в другом нормативном документе (подзаконном акте).

Признание основных средств

Исходя из приведенного выше определения основных средств, можно выделить четыре критерия их признания.

1. Материальность

Основные средства это, прежде всего материальные активы. В соответствии с пп.14.1.111 ст.14 НКУ, под материальными активами следует понимать основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.

2. Использование в хозяйственной деятельности

Для признания материальных активов основными средствами необходимо, чтобы плательщик налога изначально определил, что они будут использоваться в его собственной хозяйственной деятельности.

Хозяйственная деятельность – это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществления таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения , а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп.14.1.36 ст.14 НКУ).

Как видим, ключевым признаком хозяйственной деятельности является нацеленность плательщика налога на получение дохода. При этом речь не идет только о тех случаях, когда деятельность прямо направлена на его получение (например, при производстве продукции в целях ее последующей реализации или при купле-продаже товаров). Так, к хозяйственной деятельности можно отнести операцию, например, по приобретению компьютера для бухгалтерии. Использование такого компьютера напрямую не связано с получением дохода, но косвенно направлено на это. Значит, этот компьютер будет являться основным средством (при соблюдении прочих условий)¹.

---

¹ Основные средства, которые не используются в собственной хозяйственной деятельности плательщика налога, являются непроизводственными основными средствами (п.144.3 ст.144 НКУ). Такие основные средства не учитываются в налоговом учете предприятия и не подлежат амортизации.

3. Стоимость

Стоимость объекта основных средств должна превышать 2500 грн.² Под стоимостью в данном случае следует понимать первоначальную стоимость, по которой основные средства зачисляются на баланс. Объекты, стоимость которых меньше указанной суммы, являются малоценными необоротными материальными активами (МНМА).

---

² В 2011 году к основным средствам относились объекты стоимостью больше 1000 грн. (п.14 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ).

В общем случае, в соответствии с п.146.5 ст.146 НКУ, первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из расходов в виде:

• сумм, уплаченных поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
• сумм регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;
• сумм ввозной таможенной пошлины;
• сумм косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
• расходов на страхование рисков доставки основных средств;
• расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
• финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
• прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Особенности определения первоначальной стоимости объектов основных средств (в зависимости от способа их получения/приобретения) подробно изложены в ст.146 НКУ.

Критерий стоимости следует применять в зависимости от статуса предприятия в качестве плательщика НДС и в зависимости от осуществления плательщиком НДС операций, являющихся (не являющихся) объектом налогообложения этим налогом. Этот критерий (сумма 2500 грн.) сопоставляется (сравнивается) со стоимостью:

• объекта без учета суммы НДС (если предприятие является плательщиком НДС);
• объекта с учетом суммы НДС (если предприятие не является плательщиком НДС или если объект основных средств приобретается для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения);
• объекта с учетом части суммы НДС, которая рассчитывается исходя из доли использования объекта основных средств в операциях являющихся объектом налогообложения (если предприятие является плательщиком НДС, приобретает основные средства, которые будут участвовать в осуществлении операций, подлежащих налогообложению и неподлежащих налогообложению).

4. Срок полезного использования

Срок полезного использования (эксплуатации) – это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции, работ, услуг (п.4 П(С)БУ 7).

Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств с даты ввода их в эксплуатацию должен составлять более одного года (или операционного цикла, если он больше года). Материальные ценности , предполагаемый срок использования которых меньше указанного периода, не включаются в состав основных средств.

При этом, в соответствии с п.3 раздела I НП(С)БУ 1, под операционным циклом следует понимать промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств (эквивалентов денежных средств) от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг. От установленного срока полезного использования объекта основных средств зависит сумма амортизации, на которую будет уменьшаться объект налогообложения.

В соответствии с пп.145.1.2 ст.145 НКУ амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта основных средств, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении такого объекта на баланс предприятия). Этот срок не должен быть меньше срока, указанного в п.145.1 ст.145 НКУ, для соответствующей группы основных средств. Течение срока приостанавливается на период вывода объекта из эксплуатации (для реконструкции, модернизации , достройки, дооборудования, консервации и др.) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации.

Кроме того, при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

• ожидаемое использование объекта основных средств предприятием с учетом его мощности или производительности;
• предполагаемый физический и моральный износ объекта;
• правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы.

В соответствии с пп.145.1.4 ст.145 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. В любом случае он не может быть меньше минимального срока для соответствующей группы, установленного п.145.1 ст.145 НКУ (см. также письма ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 и от 23.05.2011 г. № 9544/6/15-0315).

Таким образом, если актив соответствует рассмотренным выше критериям, то в налоговом учете он признается объектом основных средств.

При этом следует помнить, что в соответствии с определением понятия «основные средства», приведенном в пп.14.1.138 ст.14 НКУ, не является объектом основных средств стоимость:

• земли;
• незавершенных капитальных инвестиций;
• автомобильных дорог общего пользования;
• библиотечных и архивных фондов³.

---

³ В соответствии с п.145.1 ст.145 НКУ земельные участки и библиотечные фонды являются необоротными активами.

Классификация основных средств

Классификация групп основных средств и прочих необоротных (материальных) активов приведена в п.145.1 ст.145 НКУ. При этом не указывается, какие из этих групп являются группами основных средств, а какие – прочих необоротных материальных активов. Утверждать можно только то, что и первые и вторые объекты являются необоротными активами⁴.

---

⁴ В НКУ и в других нормативно-правовых актах отсутствует определение термина «прочие необоротные активы». Логично предположить, что для целей налогового учета прочие необоротные материальные активы не являются основными средствами.

Определение группы, к которой относится тот или иной объект основных средств, является очень важным процессом. Ведь от этого будет зависеть минимально допустимый срок полезного использования такого объекта и возможный метод его амортизации.

Вместе с тем определить группу основных средств, зачастую, достаточно сложно. Особенно это касается производственных предприятий, в деятельности которых используются разнообразные машины и оборудование, приборы, инструменты и инвентарь. В связи с этим в выборе группы для таких объектов основных средств должны принимать участие технические специалисты предприятия (начальники цехов, мастера и т.п.).

При этом следует помнить о технической документации производителя на объект основных средств (технический паспорт, инструкцию по эксплуатации и др.). В ней, как правило, описано функциональное назначение объекта (оборудования, машины, инструмента, прибора и др.), его технические характеристики и другие вопросы, которые помогут безошибочно определить группу основных средств для такого объекта.

Практически к названию каждой группы основных средств можно найти толкование (определение) в действующем законодательстве. Это толкования также поможет при выборе группы для того или иного объекта.

Перечень групп основных средств и прочих необоротных активов с указанием срока их полезного использования и описание каждой группы приведен в таблице.

Таблица. Классификация основных средств и прочих необоротных активов

Группа			Срок полезного использования, лет
№	название	описание в соответствии с законодательством
1	Земельные участки	Часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными относительно него правами (пп.14.1.74 ст.14 НКУ)	—
2	Капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством	Результаты каких-либо мероприятий, приводящие к изменению качественных характеристик земельного участка и его стоимости являются земельными улучшениями. К земельным улучшениям относятся материальные объекты, расположенные в пределах земельного участка, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения, а также результаты хозяйственной деятельности или проведения определенного вида работ (изменение рельефа, улучшение почв, размещение посевов, многолетних насаждений, инженерной инфраструктуры и т. п.) (пп.14.1.75 ст.14 НКУ)	15
3	Здания	Земельные улучшения, состоящие из несущих и ограждающих или соединенных (несуще-ограждающих) конструкций, образующих наземные или подземные помещения, предназначенные для проживания или пребывания людей, размещения имущества, животных, растений, хранения других материальных ценностей, осуществления экономической деятельности (пп.14.1.15 ст.14 НКУ)	20
	Сооружения	Земельные улучшения, не относящиеся к зданиям и предназначенные для выполнения специальных технических функций (пп.14.1.238 ст.14 НКУ)	15
	Передаточные устройства	Земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние (линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п.) (пп.14.1.143 ст.14 НКУ)	10
4	Машины и оборудование	Машина – это: совокупность взаимосвязанных частей или компонентов (из которых хотя бы один является подвижным), имеющих в своем составе силовой привод отличный от усилия человека или животного (или приспособлены к его подсоединению), и соединенных для выполнения определенных функций; комбинация взаимосвязанных частей или компонентов (из которых хотя бы один является подвижным); предназначенных для подъема грузов, единым источником питания которых является усилие человека и др. (пп.1 п.2 Регламента № 933)*. Оборудование – это: сменное оборудование (оборудование, которое после ввода в эксплуатацию машины (трактора) присоединяется к нему для изменения функций или придания новых функций, при условии, что оно не является запчастью или инструментом); сменное механическое приспособление трансмиссии (сменное оборудование или компоненты для передачи энергии от самоходной машины или прицепа к другой машине путем присоединения последних к первой неподвижной опоре); цепи, канаты и текстильные ленты (цепи, канаты и текстильные ленты, изготовленные для подъемных работ в качестве частей подъемных машин или подъемных приспособлений); незавершенная (незаконченная) машина (совокупность взаимосвязанных частей или компонентов, которые являются почти машиной, но самостоятельно не могут выполнять конкретную функцию (например, привод машины). Незавершенная машина предназначена только для встройки (вмонтирования) или присоединения к машине (или соединения с другой незавершенной машиной, вместе создавая машину); подъемное оборудование (компоненты или оборудование, не являющиеся частями подъемной машины, но дающие возможность удерживать груз) (пп.2 п.2 Регламента № 933)*	5
		Электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом). Другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (п.145.1 ст.145 НКУ)	2
5	Транспортные средства	Разделяют транспортные средства коммерческого использования (объекты водного, воздушного, железнодорожного и автомобильного транспорта, подробнее см. п.59 части первой ст.4 ТКУ) и транспортные средства личного использования (наземные, плавательные и воздушные транспортные средства, принадлежащие гражданам, подробнее см. п.60 части первой ст.4 ТКУ))**	5
6	Инструменты	Технологическое оснащение, предназначенное для влияния на предмет труда в целях изменения его состояния (пп.2.2.19 раздела 2 Положения № 285)	4
	Приборы	—***
	Инвентарь (мебель)	К производственному инвентарю относятся: предметы производственного назначения, служащие для облегчения производственных операций во время работы (рабочие столы, верстаки, прилавки и т.п.); оборудование, способствующее охране труда (ограждения машин и т.п.); шкафы торговые и стеллажи; предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к машинам**** и т.п. (п.2.11 раздела 2 Положения Укоопсоюза). К хозяйственному инвентарю относятся предметы конторского и хозяйственного обихода (гардеробы, шкафы, диваны, кресла, несгораемые шкафы и ящики, печатные машинки и т.п.) (п.2.12 раздела 2 Положения Укоопсоюза)
7	Животные	Животные, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью плательщика налога (животные, связанные с указанной деятельностью, относятся в группу 16)	6
8	Многолетние насаждения	Насаждения, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью плательщика налога (насаждения, связанные с указанной деятельностью, относятся в группу 16)	10
9	Прочие основные средства	Основные средства, не попавшие в другие группы	12
10	Библиотечные фонды	Упорядоченное собрание документов, которые хранятся в библиотеке (ст.1 Закона № 32/95)	—
11	Малоценные необоротные материальные активы	Необоротные материальные активы, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых меньше 2500 грн. (в 2011 году – меньше 1000 грн)	—
12	Временные (нетитульные) сооружения	К временным (нетитульным) сооружениям (строениям, приспособлениям, оборудованию) относятся: приобъектные помещения и кладовые прорабов и мастеров; санитарно-бытовые помещения; складские помещения, навесы и объекты строительства ; помосты, лестницы, переходные мосты, ходовые доски, ограждения и др. (ДСТУ)	5
13	Природные ресурсы	Согласно Законам № 1264, № 591 и № 2026 различают следующие виды природных ресурсов: общегосударственного значения (леса государственного значения, поверхностные воды, находящиеся на территории более одной области, дикие животные и др.); местного значения (природные ресурсы, не являющиеся ресурсами общегосударственного значения); растительные (объекты растительного мира, которые используются или могут быть использованы населением для потребностей производства и других целей); лечебные (минеральные воды и грязи и др.)	—
14	Инвентарная тара	Основной элемент упаковки, являющийся изделием для размещения товара (п.2 Порядка № 224)	6
15	Предметы проката	—*****	5
16	Долгосрочные биологические активы	Все биологические активы, не являющиеся текущими биологическими активами. Под текущими биологическими активами следует понимать биологические активы, способные производить сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить иным способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Под биологическим активом следует понимать животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно производить сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды (п.4 П(С)БУ 30) (животные и растения, несвязанные с сельскохозяйственной деятельностью плательщика налога относятся в группу 7 и 8 соответственно)	7
* См. также определения, приведенные в разделе 2 Положения № 285 и п.5 Регламента № 785. ** См. также определение термина «автомобильное транспортное средство», приведенное в ст.1 Закона № 2344. *** Определение данного термина в нормативно-правовых актах отсутствует. Толковый словарь русского языка определяет прибор, как приспособление, специальное устройство, аппарат для производства какой-нибудь работы (Толковый словарь русского языка:Ок.100 000 слов, терминов и фразеологических выражений/ С.И.Ожегов; Под ред. проф. Л.И.Скворцова . —27-е изд., испр. — М.: ООО «Издательство ОНИКС»: ООО «Издательство «Мир и Образование», 2011. — 476). **** В данный перечень также включена инвентарная тара, однако этот объект выделен в отдельную группу 14. ***** Определение данного термина в нормативно-правовых актах отсутствует. Толковый словарь русского языка определяет прокат, как сдачу чего-нибудь во временное пользование за плату, а также само пользование (Толковый словарь русского языка: Ок.100 000 слов, терминов и фразеологических выражений/ С.И.Ожегов; Под ред. проф. Л.И.Скворцова . —27-е изд., испр. — М.: ООО «Издательство ОНИКС»: ООО «Издательство «Мир и Образование», 2011. — 496).

Определения терминов «группа основных средств» и «объект основных средств» отсутствуют в НКУ, значит, следует обращаться к национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, а именно – к п.4 П(С)БУ 7.

Группа основных средств – это совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов.

Объект основных средств – это:

• законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
• конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс – определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
• другой актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

При этом если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в учете как отдельный объект основных средств.

Исходя из приведенного определения, можно сделать вывод о том, что один объект основных средств может состоять как из одного, так и из нескольких предметов. Соответственно объектом бухгалтерского (и налогового) учета может быть или объект основных средств целиком, или отдельный предмет, входящий в такой объект (если такие предметы имеют разный срок полезного использования и/или предприятию принадлежит не весь объект, а только его часть).