Приложение 5: Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)

Общие положения

Порядок заполнения

Раздел І «Налоговые обязательства»

Раздел ІІ «Налоговый кредит»

Оформление и представление приложения Д5 в органы ГФС

Исправление ошибок

Документы

Общие положения

НКУ не содержит норм, на основании которых плательщики НДС обязаны расшифровывать суммы своих налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов – покупателей и поставщиков. Но, несмотря на это, от плательщиков данного налога требуют вместе с декларацией по НДС представлять приложение «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» (далее – приложение Д5). Форма приложения, как и форма декларации по НДС, утверждена приказом Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 21, вступившим в силу с 01.02.2016 г.

Приложение Д5 представляется в органы ГФС при условии, что в декларации по НДС заполнена одна из строк:

• в разделе І «Налоговые обязательства» – 1.1, 1.2, 4.1, 4.2;
• в разделе ІІ «Налоговый кредит» – 10.1, 10.2.

Если ни одна из этих строк в декларации по НДС за отчетный период не заполнена, то представлять приложение Д5 вместе с декларацией не нужно.

Порядок заполнения

Порядок № 21 не содержит порядка заполнения приложения Д5. Поэтому рассмотрим порядок заполнения данного приложения исходя из его формы и содержания.

Содержательная (табличная) часть приложения Д5 состоит из двух разделов. В первом разделе приводятся расшифровки сумм налоговых обязательств отчетного периода в разрезе контрагентов – покупателей, во втором – суммы налогового кредита отчетного периода в разрезе контрагентов – поставщиков.

Раздел І «Налоговые обязательства»

В этом разделе расшифровываются налоговые обязательства в разрезе контрагентов – покупателей путем заполнения таблицы 1.

В графе 1 таблицы указывается номер по порядку (1, 2, 3 и т.д.), в графе 2 – индивидуальный налоговый номер (ИНН) покупателя – плательщика НДС. Наименование плательщика НДС (фамилию, имя и отчество – для физического лица – субъекта предпринимательской деятельности) указывать в графе 2 не нужно.

В графе 3 указывается период составления налогоплательщиком налоговых накладных. Поставщики, применяющие квартальные сроки отчетности по НДС, в графе 3 таблицы 1 должны указывать не отчетный период (квартал), а период составления налоговых накладных, то есть, месяц. Поэтому, если, например, налоговая накладная составлена 16 февраля 2016 года, то в графе 3 необходимо указать «02_2016».

На заполнение графы 3 таблицы 1 приложения Д5 следует обратить внимание и вновь созданным плательщикам НДС. Для них первый отчетный (налоговый) период начинается со дня регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца (пп.«а» п.202.1 ст.202 НКУ, п.1 раздела ІІ Порядка № 21). Поэтому, если регистрация плательщиком НДС (присвоение ИНН) проведена, например, 16 февраля 2016 года, то первый раз декларацию по НДС и приложение Д5 к ней необходимо представить за отчетный период – март 2016 года, указав в разделе І декларации операции по поставке товаров/услуг за период с 16.02.2016 г. по 31.03.2016 г. включительно. При расшифровке налоговых обязательств в разрезе покупателей в графе 3 таблицы 1 необходимо правильно указать период составления налоговых накладных: по покупателям февраля (с 16 по 29 число) следует указать «02_2016», а по покупателям марта – «03_2016». В случае, если одному и тому же покупателю поставки осуществлялись и в феврале, и в марте, то налоговые обязательства в разрезе ИНН такого покупателя следует расшифровать отдельно за февраль и отдельно за март.

Кроме того, период составления налоговой накладной, указанный поставщиком в графе 3 таблицы 1, должен соответствовать периоду, указанному покупателем в графе 3 таблицы 2 приложения Д5. Сведения из приложения Д5 используются работниками органов ГФС при проведении проверок для выявления расхождений в показателях отчетности поставщика и покупателя.

В графе 4 отражаются объемы поставок (без учета НДС) покупателю, ИНН которого указан в графе 2. Следует обратить внимание, что все объемы поставок (без учета НДС), осуществленные в течение месяца в адрес конкретного покупателя, указываются общей суммой независимо от ставки налогообложения (20% и 7%). Объемы поставок, облагаемых НДС по ставке 0%, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения, в графе 4 таблицы 1 не отражаются.

В графах 5 и 6 таблицы 1 указывается сумма налоговых обязательств, рассчитанная, соответственно, по ставкам налога в размере 20% и 7%.

Кроме расшифровки налоговых обязательств в разрезе ИНН покупателей-плательщиков НДС следует указать налоговые обязательства в разрезе условных ИНН: в таблице 1 заполняется строка с соответствующим условным ИНН строки «Інші в розрізі умовних ІПН»¹. При этом объем поставок (графа 4) и сумма налога по соответствующей ставке (графы 5 и 6) в таких строках отражаются суммарно.

После расшифровки налоговых обязательств в разрезе ИНН покупателей, в том числе в разрезе условных ИНН, общие объемы поставок и суммы начисленного при таких поставках налога (отдельно по каждой ставке налога) указываются в строке «Усього за звітний період…». В графе 4 этой строки необходимо указать суммарный объем поставок (без учета НДС), а в графах 5 и 6 – сумму начисленных налоговых обязательств по ставкам 20% и 7% соответственно. Если налогоплательщиком в отчетном периоде осуществлялись операции по поставке необоротных активов², то объемы таких поставок и сумму начисленного при этом НДС необходимо указать в отдельной строке «постачання необоротних активів». Ниже приведен пример заполнения раздела І приложения Д5 к декларации по НДС за февраль 2016 года.

Розділ І. Податкові зобов’язання

Таблиця 1. Операції на митній території України, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України

(грн.)

---

* 12400 грн. – общий объем операций по поставке товаров/услуг покупателю с ИНН 384576776812. При этом объем поставок, облагаемых НДС по ставке 20%, составляет 12000 грн., а объем поставок, облагаемых НДС по ставке 7%, – 400 грн.;

* 180000 грн. – общий объем операций по поставке, при осуществлении которых налоговые накладные покупателям не выдавались, в том числе 175000 грн. – объем поставок, облагаемых НДС по ставке 20%, и 5000 грн. – объем поставок, облагаемых НДС по ставке 7%;

* 130000 грн. – объем операций по поставке товаров/услуг неплательщикам НДС в феврале, из которых 125000 грн. – объем поставок, облагаемых НДС по ставке 20%, и 5000 грн. – по ставке налога 7%.

Раздел ІІ «Налоговый кредит»

Раздел ІІ приложения Д5 состоит из двух таблиц: таблица 2 и таблица 3.

В таблице 2 расшифровывается сумма налогового кредита отчетного периода в разрезе контрагентов-поставщиков (строки 10.1 и 10.2 налоговой декларации).

В графе 1 таблицы 2 указывается номер по порядку (как и в графе 1 таблицы 1), а в графе 2 – ИНН контрагента – поставщика. Наименование поставщика (фамилия, имя и отчество – для физлица – субъекта предпринимательской деятельности) не указывается.

В графе 3 указывается период составления налоговой накладной или ее «заменителей»³ поставщиком, ИНН которого указан в графе 2. Обращаем внимание, в графе 3 таблицы 2 (как и в графе 3 таблицы 1) необходимо указывать месяц составления налоговой накладной или ее «заменителя», а не дату или отчетный период. Например, для налоговых накладных, составленных поставщиком в феврале 2016 года, и по которым налогоплательщиком в отчетном периоде отражается налоговый кредит, в графе 3 таблицы 2 следует указать «02_2016».

В графе 4 проставляется отметка «+» в случае, если суммы налога включаются налогоплательщиком в налоговый кредит по кассовому методу согласно п.187.10 ст.187 НКУ. Необходимость такой отметки связана с увеличением плательщику налога лимита для регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) на сумму налога, указанную в налоговых накладных, составленных до 01.07.2015 г., но включенную в налоговый кредит после этой даты. Это требование п.34¹ подраздела 2 Раздела ХХ НКУ: «для плательщиков налога, применяющих кассовый метод налогового учета в соответствии с пунктом 187.10 статьи 187 настоящего Кодекса, в расчете суммы ЈНакл принимают участие суммы налога, указанные в налоговых накладных, составленных до 1 июля 2015 года, по которым право на включение таких сумм в налоговый кредит возникает после 1 июля 2015 года. Такие суммы налога принимают участие в расчете суммы ЈНакл на основании налоговой декларации по налогу за отчетный период, в котором плательщик налога, применяющий кассовый метод налогового учета, в соответствии с пунктом 187.10 статьи 187 настоящего Кодекса включает такие суммы налога в налоговый кредит (с учетом требований пункта 198.6 статьи 198 настоящего Кодекса) в связи с применением кассового метода налогового учета». В форме налоговой декларации по НДС суммы, включенные в налоговый кредит по кассовому методу, отдельно не отражаются.

В графе 5 указываются объемы приобретений (без учета НДС). Объемы приобретений без НДС или приобретений с НДС по ставке 0% в данной графе не указываются, поскольку таблица 2 приложения Д5 заполняется лишь при заполнении строк 10.1 и/или 10.2 декларации.

В графах 6 и 7 указывается сумма налогового кредита по ставке 20% и 7%.

Если в течение месяца плательщиком НДС осуществлено несколько операций по приобретению товаров/услуг у одного поставщика и налоговые накладные зарегистрированы в ЕРНН, то по данному поставщику в таблице 2 заполняется одна строка: в графе 2 указывается его ИНН, а объем таких приобретений (графа 5) и сумма налогового кредита (графа 6 и/или 7) отражается общим итогом. Однако это не распространяется на ситуации, когда по налоговым накладным, составленным поставщиком в одном месяце, плательщик налога отражает налоговый кредит по разным правилам. Например, на основании двух налоговых накладных, составленных поставщиком в одном из прошлых периодов (месяце), и зарегистрированных в ЕРНН, плательщик налога отразил налоговый кредит в декларации за февраль 2016 года. При этом по одной налоговой накладной применяется правило «365 дней» (п.198.6 ст.198 НКУ), по другой – кассовый метод (п.187.10 ст.187 НКУ). Не смотря на то, что налоговые накладные составлены в одном месяце и одним поставщиком, данные по ним нельзя отражать в одной строке таблицы 2. Связано это с необходимостью отдельного отражения операций по приобретению товаров/услуг, по которым налоговый кредит отражается по кассовому методу. При этом в графе 4 таблицы необходимо сделать отметку «+» (см. пример заполнения раздела ІІ приложения Д5 к декларации по НДС за февраль 2016 года). Таким образом, в данном примере в таблице 2 будут заполненные две строки с одинаковыми ИНН поставщика (в графе 2) и одинаковыми периодами составления налоговых накладных (в графе 3).

В случае если налоговый кредит отчетного периода сформирован плательщиком налога на основании налоговых накладных, составленных одним поставщиком, но в разных периодах (месяцах), то в таблице 2 количество заполненных строк по этому поставщику (в графе 2 указывается один и тот же ИНН), будет соответствовать количеству периодов составления налоговых накладных (графа 3).

Как и при расшифровке покупателей (таблица 1), после расшифровки поставщиков, налогоплательщику необходимо подсчитать итоговые суммы (числовые показатели граф 5, 6 и 7 суммируются в строке «Усього за звітний період…»). В случае, если в отчетном периоде плательщик НДС приобретал (сооружал) необоротные активы и отразил по ним налоговый кредит, то после заполнения итоговой строки ему необходимо дополнительно указать объем приобретенных (сооруженных) в отчетном периоде необоротных активов и сумму «входного» НДС.

Кроме того, из общей суммы приобретений и общей суммы налогового кредита (по ставке 20% и 7% соответственно) следует отдельно отразить объемы приобретений и сумму «входящего» НДС, включенную в налоговый кредит по кассовому методу согласно п.187.10 ст.187 НКУ. Затем, из указанных приобретений и сумм необходимо выделить отдельно приобретения и суммы налога, включенные в налоговый кредит текущего периода на основании налоговых накладных, составленных поставщиками до 01.07.2015 г. (сумма налога, по таким налоговым накладным является дополнительной суммой увеличения лимита для регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки в ЕРНН в соответствии с п.34¹ подраздела 2 Раздела ХХ НКУ). Ниже приведен пример заполнения раздела ІІ приложения Д5 к декларации по НДС за февраль 2016 года.

Розділ ІІ. Податковий кредит

Таблиця 2. Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7%

(грн.)

* У графі 4 проставляється позначка «+» у випадку, якщо суми податку включаються до складу податкового кредиту за касовим методом відповідно до пункту 187.10 статті 187 Кодексу.

---

* 54000 грн. – это общий объем операций по приобретению товаров/услуг у поставщика с ИНН 225452121245. При этом объем приобретений, облагаемых НДС по ставке 20%, составляет 42000 грн., а объем приобретений, облагаемых НДС по ставке 7% – 12000 грн.

В таблице 3 раздела ІІ приложения Д5 в разрезе ИНН поставщиков расшифровываются объемы приобретений и суммы налога, включенные в налоговый кредит во втором полугодии 2015 года согласно п.187.10 ст.187 НКУ и на основании налоговых накладных, составленных такими поставщиками до 01.07.2015 г. Данная таблица подлежала заполнению и представлению в составе приложения Д5 только один раз вместе с декларацией за первый отчетный период 2016 года (январь или І квартал). Сумма итоговых показателей графы 5 и 6 этой таблицы представляет собой дополнительную сумму, на которую налогоплательщику единоразово увеличен лимит для регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки в ЕРНН. Выше было указано, что возможность такого увеличения лимита для регистрации появилась после внесения изменений в НКУ и появления в подразделе 2 Раздела ХХ Кодекса нового п.34¹. Порядок реализации этой нормы, в том числе в части сумм «входного» НДС, включенных налогоплательщиком в состав налогового кредита в июле-декабре 2015 года, приведен в п.9 Порядка № 569.

Оформление и представление приложения Д5 в органы ГФС

Форма приложения Д5, также как и форма налоговой декларации по НДС, содержит заглавную часть. Ее заполнение существенно не отличается от заполнения заглавной части декларации. В ней также нужно указать за какой отчетный (налоговый) период подается приложение, с какой декларацией (с отметкой «0110», «0121» – «0123»/«0130»), наименование и реквизиты плательщика НДС и т.д. Как и для других приложений в заглавной части приложения Д5 не нужно указывать название органа ГФС, признак предприятия. Все это указывается в декларации.

Стоимостные показатели в графах 4, 5 и 6 таблиц 1 и 3, графах 5, 6 и 7 таблицы 2 заполняются в гривнях (п.4 раздела ІІІ Порядка № 21).

Поскольку приложение Д5 представляется в органы ГФС вместе с декларацией по НДС, дата его представления должна соответствовать дате представления декларации. Инициалы и фамилии должностных лиц, составивших/подписавших приложение Д5, их регистрационные номера учетной карточки плательщиков налогов, указываются те же, что и в декларации.

Исправление ошибок

В практической деятельности бухгалтера может возникнуть необходимость исправления ошибок, допущенных в приложении Д5 при расшифровке контрагентов – покупателей и поставщиков. Например, неправильно указан ИНН, некорректно указаны объемы поставок/приобретений между контрагентами и т.п. При этом в соответствующих строках декларации суммы налоговых обязательств и налогового кредита могут быть определены правильно. Самостоятельное исправление ошибок, допущенных при заполнении приложения Д5, осуществляется путем представления Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, к которому прилагается приложение Д5 с отметкой «Уточнюючий» (ставится отметка «х» в служебном поле 013).

В случае исправления ошибок, не повлиявших на правильность определения показателей налоговой декларации и, соответственно, показателей итоговых строк таблиц 1, 2 или 3 приложения Д5, в графу 4 Уточняющего расчета переносятся показатели из налоговой декларации по НДС, приложение к которой уточняется, в графу 5 – все соответствующие показатели декларации с учетом исправленных ошибок (в данном случае они будут равны показателям графы 4). Графа 6 Уточняющего расчета не заполняется.

Исправление ошибок в записях контрагентов в приложении Д5 проводится способом корректировки.

Порядок исправления ошибок рассмотрим на примере трех стандартных ситуаций.

Пример 1. Исправление записи неправильно указанного ИНН контрагента (покупателя или поставщика).

Для исправления такой ошибки бухгалтеру необходимо:

• повторить ошибочную запись с неправильным ИНН контрагента (при этом стоимостные показатели в графах 4, 5 и 6 таблицы 1 или в графах 5, 6 и 7 таблицы 2 указываются со знаком «-»);
• сделать правильную запись по операциям с контрагентом (указывается правильный ИНН и заполняются все графы соответствующих таблиц, включая стоимостные показатели граф 4 – 7);
• итоговая строка «Усього за звітний період…» не заполняется.

Пример 2. Исправление записей с некорректно указанными стоимостными показателями между контрагентами.

Для исправления такой ошибки бухгалтеру необходимо:

• отразить суммы уточнения в разрезе контрагентов (со знаком «+» отражаются не в полной мере задекларированные суммы по операциям с одним контрагентом, со знаком «-» – излишне задекларированные суммы по операциям с другим контрагентом). При необходимости уменьшить объем поставки и сумму НДС по покупателю с условным ИНН, в таблице 1 приложения Д5 с отметкой «Уточнюючий» необходимо осуществить новую запись по конкретному покупателю-плательщику НДС в общем порядке (ИНН, объем поставок, сумма НДС), а в строке «Інші в розрізі умовних ІПН» и в строке с соответствующим условным ИНН уменьшить объемы поставки и суммы НДС;
• итоговая строка «Усього за звітний період…» не заполняется.

Пример 3. Занижение/завышение сумм поставок (приобретений) и сумм налога в приложении Д5 за прошлые отчетные (налоговые) периоды.

Данная ошибка в приложении Д5 является прямым следствием ошибки, допущенной в декларации по НДС. Занизив или завысив сумму налоговых обязательств/налогового кредита в декларации за один из прошлых отчетных периодов, налогоплательщик, кроме исправления ошибки в декларации, должен исправить ошибку и в приложении Д5. Для этого вместе с Уточняющим расчетом следует представить уточняющее приложение Д5.

Например, плательщику НДС необходимо исправить сумму налоговых обязательств, отраженных в строке 1.1 декларации за один из прошлых отчетных (налоговых) периодов. Для этого необходимо представить Уточняющий расчет и, соответственно, уточнить сумму налоговых обязательств в разрезе контрагентов-покупателей в таблице 1 приложения Д5, указав ИНН покупателя (или заполнив строку «Інші в розрізі умовних ІПН») с правильными (со знаком «+») или неправильными (со знаком «-») объемами поставок (графа 4) и соответственно правильными («+») или неправильными («-») суммами НДС (графа 5 и/или 6) с указанием периода (месяца), в котором налоговая накладная составлена или ее необходимо было составить. В зависимости от результата исправления ошибки (увеличение или уменьшение суммы налоговых обязательств) итоговая строка «Усього за звітний період…» будет иметь положительное или отрицательное значение.

Порядок исправления ошибки, допущенной в строках 10.1 и/или 10.2 декларации по НДС, аналогичен рассмотренному выше. В этом случае в уточняющем приложении Д5 заполнению подлежит таблица 2.

Документы

1. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ);
2. Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 21 (Порядок № 21).
3. Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569, в редакции постановления КМУ от 30.12.2015 г. № 1177 (Порядок № 569).