Бухгалтеру /
Налог на прибыль

Оглавление

Амортизация основных средств и другие необоротные активы

Общие положения

Правила начисления амортизации

Методы начисления амортизации

Расходы, неподлежащие амортизации

Общие положения

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования ( эксплуатации ) (пп.14.1.3 ст.14 НКУ).

Амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов – это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (пп.14.1.19 ст.14 НКУ).

Определения терминов « срок полезного использования (эксплуатации) основных средств», « первоначальная стоимость основных средств», «переоцененная стоимость основных средств» и « ликвидационная стоимость основных средств» в НКУ отсутствует. Поэтому, руководствуясь пп.14.1.84 ст.14 НКУ, обращаемся к национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, а именно – к п.4 П(С)БУ 7.

Срок полезного использования (эксплуатации) – это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

Первоначальная стоимость – это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, и порядок определения первоначальной стоимости в зависимости от способа получения объекта, приведены в ст.146 НКУ (см. « Основные средства »).

Переоцененная стоимость – это стоимость необоротных активов после их переоценки .

Ликвидационная стоимость – это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

НКУ не предусмотрены правила определения ликвидационной стоимости объектов основных средств. Поэтому, можно сделать вывод о том, что в целях налогового учета ликвидационная стоимость объектов определяется специалистами предприятия на свое усмотрение (исходя из теоретических знаний и практического опыта), с учетом требований стандартов бухгалтерского учета.

Правила начисления амортизации

Исходя из требования НКУ можно выделить пять общих правил (принципов) начисления амортизации:

1. Амортизации подлежат не основные средства , а соответствующие расходы.
2. Амортизация начисляется по одному из установленных методов.
3. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств.
4. Амортизация начисляется ежемесячно.
5. Сроки начисления амортизации , ее приостановка и прекращение строго определены.

Рассмотрим эти правила более подробно.

1. Амортизации подлежат не основные средства, а соответствующие расходы

В соответствии с п.144.1 ст.144 НКУ амортизации подлежат расходы на:

• приобретение основных средств для использования в хозяйственной деятельности ;
• самостоятельное изготовление основных средств для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных средств (см. также п.146.6 ст.146 НКУ);
• проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года (см. также пп.146.11 ст.146 НКУ);
• капитальное улучшение земли, не связанное со строительством , а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли (см. также п.145.1 ст.145 НКУ).

Иными словами, амортизации подлежат расходы на приобретение (изготовление) основных средств, а не их стоимость. Например, если объект основных средств был получен предприятием бесплатно, то он (его стоимость) не подлежит амортизации в налоговом учете даже в том случае, если такой объект используется в хозяйственной деятельности такого предприятия (см. также письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317)¹. Сказанное не касается стоимости бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам и некоторых других случаев (абзацы восьмой, девятый п.144.1 ст.144 НКУ). Вместе с тем, согласно п.146.1 ст.146 НКУ, амортизации подлежат стоимость ремонтов и улучшений бесплатно полученных основных средств.

---

¹ В соответствии с пп.135.5.4 ст.135 НКУ стоимость бесплатно полученных основных средств включается в состав доходов плательщика налога. Такая стоимость не должна быть меньше обычной цены.

Амортизации также подлежат (п.144.1 ст.144 НКУ):

• капитальные инвестиции , полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования – основного средства при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту согласно положениям пп.137.2.1 ст.137 НКУ;
• сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии со ст.146 НКУ;
• стоимость основных средств (определенная на уровне обычной цены), которые получены в концессию в соответствии с Законом № 2624 и др.

Кроме того, амортизации подлежат:

• стоимость объекта недвижимости, приобретенного плательщиком налога вместе с землей (п.147.3 ст.147 НКУ). Стоимость такого объекта определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли;
• стоимость ремонтов и улучшений объектов основных средств, предоставленных в оперативный лизинг (аренду), полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в соответствии с Законом № 2624 (п.146.1 ст.146 НКУ).

2. Амортизация начисляется по одному из установленных методов

В данном случае следует соблюдать требования, изложенные в пп.145.1.9 ст.145 НКУ, а именно:

• выбор метода начисления амортизации осуществляется предприятием самостоятельно и фиксируется в приказе об учетной политике². При этом следует учитывать ограничения, установленные в подпунктах 145.1.5 и 145.1.6 ст.145 НКУ;
• предприятие имеет право пересмотреть (изменить) метод начисления амортизации в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств.

Подпунктом 145.1.5 ст.145 НКУ предусмотрено пять методов начисления амортизации: прямолинейный; уменьшения остаточной стоимости; ускоренного уменьшения остаточной стоимости; кумулятивный; производственный (см. ниже)³.

---

² В соответствии со ст.1 Закона о бухучете под учетной политикой следует понимать совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности.
³Амортизация малоценных необоротных материальных активов (МНМА) и библиотечных фондов может начисляться по решению предприятия в первом месяце использования объекта в размере 50% его амортизируемой стоимости, и остальных 50% амортизируемой стоимости, в месяце его исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом либо в первом месяце использования объекта в размере 100% его стоимости (пп.145.1.6 ст.145 НКУ).

3. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта основных средств

В соответствии с пп.145.1.2 ст.145 НКУ амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта основных средств, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении такого объекта на баланс предприятия).

Указанный срок не должен быть меньше срока, установленного в п.145.1 ст.145 НКУ, для соответствующей группы основных средств.

Течение срока полезного использования приостанавливается на период вывода объекта из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и др.) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации (подробнее см. «Основные средства»).

4. Амортизация начисляется на каждый объект основных средств ежемесячно

В соответствии с п.146.2 ст.146 НКУ амортизация начисляется помесячно. Амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту основных средств определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца такого квартала.

5. Сроки начисления амортизации, ее приостановка и прекращение строго определены

Амортизация объекта основных средств:

• начисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п.146.2 ст.146 НКУ), при изменении метода начисления амортизации, начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации (пп.145.1.9 ст.145 НКУ);
• приостанавливается на период его вывода из эксплуатации для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин (п.145.1.2 ст.145 и п.146.2 ст.146 НКУ);
• прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов (п.146.15 ст.146 НКУ), а также по достижении остаточной стоимости объекта ликвидационной стоимости (пп.145.1.4 ст.145 НКУ).

Вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации – в соответствии с законом (п.146.18 ст.146 НКУ). Например, объекты основных средств, эксплуатация которых носит сезонный характер (катера, водные мотоциклы, катамараны и т. п.) по решению плательщика налога могут быть временно (на период простоя) выведены из эксплуатации, то есть законсервированы. В этом случае амортизация не начисляется.

Методы начисления амортизации

Подпунктом 145.1.5 ст.145 НКУ предусмотрено пять методов начисления амортизации:

1. Прямолинейный.
2. Уменьшения остаточной стоимости.
3. Ускоренного уменьшения остаточной стоимости.
4. Кумулятивный.
5. Производственный.

Выполним расчет месячной суммы амортизации по каждому методу, исходя из общих исходных данных (условий).

Предприятие приобрело станок и отнесло его к 4-й группе основных средств. При этом:

• первоначальная стоимость станка – 50 тыс. грн.;
• срок полезного использования станка – 5 лет;
• ликвидационная стоимость станка – 5 тыс. грн.;
• общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием станка – 5 тыс. деталей;

Амортизируемая стоимость станка составит 45 тыс. грн. (50 тыс. грн. – 5 тыс. грн.).

1. Прямолинейный метод

При применении данного метода годовая сумма амортизации определяется путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств.

Формула расчета амортизации по прямолинейному методу будет иметь следующий вид:

где:

• А_г. – годовая сумма амортизации;
• С_а. – амортизируемая стоимость объекта;
• Л_и. – срок полезного использования объекта.

Пример расчета суммы амортизации по данному методу приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет суммы амортизации по прямолинейному методу

Как видно из таблицы сумма амортизации (годовая, месячная) одинакова на протяжение всего срока эксплуатации объекта. Остаточная стоимость объекта равномерно уменьшается до достижения установленной ликвидационной стоимости.

Главным преимуществом прямолинейного метода начисления амортизации является простота расчета. Однако он не учитывает моральный износ объекта.

2. Метод уменьшения остаточной стоимости

При данном методе годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость.

Формула расчета амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости будет иметь следующий вид:

где:

• А_г. – годовая сумма амортизации;
• С_о. – остаточная стоимость объекта на начало отчетного года;
• С_п. – первоначальная стоимость объекта на дату начала начисления амортизации;
• Н_а. – годовая норма амортизации .

где:

• Н_а. – годовая норма амортизации ;
• Л_и. – количество лет полезного использования объекта;
• С_л. – ликвидационная стоимость объекта;
• С_п. – первоначальная стоимость объекта.

Определим годовую норму амортизации.

Пример расчета суммы амортизации по данному методу приведен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет суммы амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости

Как видно из таблицы сумма амортизации в течение срока полезного использования начисляется неравномерно: в первые годы больше, в последующие – меньше. Следует иметь в виду, что в результате округлений в расчетах, остаточная стоимость объекта на конец срока эксплуатации составляет 4962,18 грн. (7876,48 грн. - 2914,30 грн.) может не соответствовать его ликвидационной стоимости (5000 грн.). Поэтому целесообразно откорректировать (уменьшить) сумму амортизации последнего года эксплуатации на образовавшуюся разницу (37,82 грн.).

Преимуществом метода является то, что уже в первые годы эксплуатации объекта накапливаются значительные суммы амортизации, необходимые для восстановления. Недостатком является сложность расчета, а также то, что амортизируемый объект в обязательном порядке должен иметь ликвидационную стоимость. Если же ликвидационная стоимость будет равна нулю, то объект полностью самортизируется в течение первого (одного) года эксплуатации, а это будет нарушением минимально допустимых сроков, установленных в п.145.1 ст.145 НКУ.

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

При данном методе годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, исчисляемой согласно сроку полезного использования объекта, и удваивается.

Начисление амортизации по данному методу может осуществляться только в отношении объектов необоротных материальных активов, входящих в группу 4 «Машины и оборудование » и 5 «Транспортные средства».

Формула расчета амортизации по методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости будет иметь следующий вид:

где:

• А_г. – годовая сумма амортизации;
• С_о. – остаточная стоимость объекта на начало отчетного года;
• С_п. – первоначальная стоимость объекта на дату начала начисления амортизации;
• Н_а. – годовая норма амортизации.

где:

• Н_а. – годовая норма амортизации;
• Л_и. – срок полезного использования объекта.

Определим годовую норму амортизации.

Пример расчета суммы амортизации по данному методу приведен в таблице 3.

Таблица 3. Расчет суммы амортизации по методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Точно так же, как и при начислении амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости, сумма амортизации в течение срока полезного использования начисляется неравномерно. Однако в данном случае суммы амортизации, начисленные в первые годы эксплуатации объекта, значительно больше.

Преимуществом метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости является то, что уже в первые годы эксплуатации объекта накапливаются значительные суммы амортизации, необходимые для восстановления. Недостатком является ограничения групп необоротных материальных активов, к которым этот метод может применяться.

4. Кумулятивный метод

Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования.

Формула расчета амортизации по кумулятивному методу будет иметь следующий вид:

где:

• А_г. – годовая сумма амортизации;
• С_а. – амортизируемая стоимость объекта;
• К_к. – кумулятивный коэффициент.

где:

• К_к. – кумулятивный коэффициент.
• Л_о. – количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;
• Л_с. – сумма числа лет полезного использования объекта.

Определим сумму числа лет полезного использования объекта:

Пример расчета суммы амортизации по данному методу приведен в таблице 4.

Таблица 4. Расчет суммы амортизации по кумулятивному методу

Как видно из таблицы в первый год амортизации объекта начисляется самая большая сумма амортизации и с каждым последующим годом она уменьшается по сравнению с предыдущим.

Преимуществом метода является то, что уже в первые годы эксплуатации объекта накапливаются значительные суммы амортизации, необходимые для восстановления, недостатком – сложность расчета.

5. Производственный метод

Месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Формула расчета амортизации по производственному методу будет иметь следующий вид:

где:

• А_м. – месячная сумма амортизации;
• П_ф. – фактический месячный объем продукции (работ, услуг);
• А_с. – производственная ставка амортизации.

где:

• А_с. – производственная ставка амортизации;
• С_а. – амортизируемая стоимость объекта;
• П_о. – общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Рассчитаем сумму амортизации по производственному методу.

1. Определим максимально допустимую месячную сумму амортизации⁴:
   45000 грн. ч 5 лет ч 12 мес. = 750 грн.
2. Определим производственную ставку амортизации (А_с.):
   45000 грн. ч 5000 деталей = 9 грн./деталь
3. Определим сумму амортизации (А_м.) за февраль (при условии, что в этом месяце фактически произведено 70 деталей):
   70 деталей Ч 9 грн./деталь = 630 грн.
4. Определим сумму амортизации (А_м.) за март (при условии, что в этом месяце фактически произведено 80 деталей):
   80 деталей Ч 9 грн./деталь = 720 грн.
5. Определим сумму амортизации (А_м.) за апрель (при условии, что в этом месяце фактически произведено 85 деталей):
   85 деталей Ч 9 грн./деталь = 765 грн.

---

⁴ Данное действие прямо не предусмотрено НКУ. Считаем, что для соблюдения требований п.145.1 ст.145 НКУ (для учета минимально допустимых сроков использования объекта) определить максимально допустимую сумму амортизации необходимо. Главное, чтобы объект несамортизировался (чтобы его остаточная стоимость не достигла ликвидационной) до истечения предельно допустимых сроков эксплуатации, определенных упомянутой нормой (см. также письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 6134/6/15-1415). Вместе с тем было бы гораздо логичнее, если бы минимально допустимые сроки, установленные в п.145.1 ст.145 НКУ, не распространялись на производственный метод. Тогда он соответствовал бы своей сути – чем больше производится продукции, тем большие суммы амортизации начисляются (без каких-либо ограничений). Подтверждением этому является и п.26 П(С)БУ 7, согласно которому начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода).

В данном случае амортизация за апрель месяц начисляется в максимально допустимом размере – 750 грн.

При применении данного метода не исключено, что суммы амортизации, начисляемые за последний месяц (месяцы) эксплуатации объекта, придется корректировать. Делать это необходимо для того, чтобы к концу срока эксплуатации выйти на ликвидационную стоимость объекта.

Расходы, неподлежащие амортизации

Расходы, которые не подлежат амортизации, могут либо включаться в состав расходов отчетного периода предприятия, либо покрываться за счет других источников.

В соответствии с п.144.2 ст.144 НКУ не подлежат амортизации и полностью относятся в состав расходов отчетного периода расходы плательщика налога на:

• содержание основных средств, находящихся на консервации;
• ликвидацию основных средств;
• приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн. театрально-зрелищными предприятиями;
• расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Кроме того, согласно п.146.12 ст.146 НКУ не подлежат амортизации, а включаются в состав расходов предприятия расходы на осуществление ремонта и улучшения объектов основных средств, не превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года ( дополнительно см. письмо ГНАУ от 27.05.2011 г. № 100011/6/15-0315)⁵.

---

⁵ Вместе с тем ГНСУ в письме от 09.07.2012 г. № 12372/6/15-1216 указала, что предприятие имеет право либо отнести в состав расходов сумму, превышающую 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, а сумму превышения отнести на ремонтируемый (улучшаемый) объект, либо отнести на такой объект всю стоимость ремонта (даже, если сумма 10%-го ограничения еще не исчерпана).

В соответствии с п.144.3 ст.144 НКУ не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования:

• расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;
• расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
• расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, формируемого и содержащегося за счет бюджетов;
• стоимость гудвилла;
• расходы на приобретение, самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.

Под термином «непроизводственные основные средства» следует понимать необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога. Амортизация не начисляется на земельные участки и природные ресурсы (пп.145.1.7 ст.145 НКУ)⁶.

---

⁶ Также не подлежат амортизации объекты основных средств, приобретенные у плательщиков единого налога – физических лиц в период с 1 апреля 2011 года по 1 января 2012 года.

Нас находят: https://stimul kiev ua/materialy htm?a=amortizatsiya-osnovnykh-sredstv-i-drugie-neoborotnye-aktivy, Определить остаточную стоимость станка через 2 года его эксплуатации если первоначальная стоимость станка - 64800 грн Ликвидационная стоимость определена в размере 21600 грн А срок полезного использования станка принят 3 года Метод расчета амортизационных , Амортизация логистичных активов в украине, нормы амортизации станков украина