Бухгалтеру /
Регламентированные отчеты

Оглавление

Приложение 2: Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (Д2)

Общие положения

Расчет сумм бюджетного возмещения и остатка отрицательного значения НДС

Порядок заполнения приложения Д2

Оформление и представление приложения Д2 в органы доходов и сборов

Документы

 

Общие положения

Основной целью заполнения и представления налогоплательщиками налоговой отчетности в органы доходов и сборов является определение суммы налога (сбора), подлежащей уплате в бюджет. Но в налоговой декларации по НДС, в отличие от ряда других налоговых деклараций и расчетов, рассчитывается не только сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, но и сумма налога, которую налогоплательщик имеет право получить из бюджета. Согласно п.200.1 ст.200 НKУ «сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разность между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода». Если в результате расчета разность имеет положительное значение – сумма налога подлежит уплате (перечислению) в бюджет. Если ее значение отрицательное, она учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшему за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченному или отсроченному), а при отсутствии налогового долга – зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

Например, в апреле налоговые обязательства по НДС у предприятия составили 10000 грн., а налоговый кредит – 50000 грн. Разность между ними имеет отрицательное значение – (-) 40000 грн., но налогоплательщику из бюджета она не возмещается. Если у него нет налогового долга по уплате НДС в бюджет, то отрицательное значение налога, рассчитанное в декларации за апрель, увеличит общую сумму налогового кредита в декларации за следующий отчетный период – май. Предположим, что в мае налоговые обязательства предприятием начислены в размере 30000 грн., а налоговый кредит – 18000 грн., то есть, сумма налоговых обязательств мая выше суммы налогового кредита за этот же период. Не смотря на это, начислять налог к уплате в бюджет не нужно. Ведь начисленные в мае обязательства по НДС меньше суммы налогового кредита, состоящей из сумм налогового кредита мая и отрицательного значения налога, перенесенного из декларации за апрель.

На основании приведенных данных, покажем на примерах заполнение отдельных строк деклараций за апрель и май (Таблица 1).

Таблица 1. Числовые показатели отдельных строк деклараций по НДС за апрель и май

Kод строки	Название строки декларации	Сумма, грн.
		период
		апрель	май
9	Усього податкових зобов’язань (сума значень рядків (1 + 7 + 8 (- чи +)) колонки Б)	10000	30000
17	Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 15.1 + 16 (- чи +)) колонки Б)	50000	18000
18	Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17) (позитивне значення)		12000
19	Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9) (позитивне значення)	40000	
20	Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду:	х	х
20.1	у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість		
20.2	до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)	40000	
21	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21.1 + рядок 21.2 + рядок 21.3):		40000
21.1	значення рядка 20.2 декларації попереднього звітного (податкового) періоду		40000
22	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21 - рядок 18)		28000

Сумма в размере 28000 грн., отраженная в строке 22 декларации за май – это часть отрицательного значения разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, начисленными в апреле, которая остается не «перекрытой» положительным значением разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, начисленными в мае. Такая часть «апрельского» отрицательного значения НДС подлежит бюджетному возмещению.

Расчет сумм бюджетного возмещения и остатка отрицательного значения НДС

Согласно пп.«а» п.200.4 ст.200 НКУ бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения НДС, которая определяется налогоплательщиком-покупателем товаров и услуг как сумма налога фактически уплаченная налогоплательщикам-поставщикам таких товаров и услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах. Также бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения НДС прошлого отчетного периода в случае, когда НДС был уплачен налогоплательщиком-покупателем непосредственно в Государственный бюджет Украины¹. Если же налогоплательщик получает от нерезидента услуги на таможенной территории Украины, то ему для расчета суммы бюджетного возмещения следует определить сумму налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий отчетный период.

В итоге сумма НДС, подлежащая бюджетному возмещению, не должна превышать величину, равную общей сумме налога, уплаченного поставщикам товаров и услуг и/или в Госбюджет, и/или сумме налоговых обязательств, начисленных при импорте услуг.

Продолжим пример. Предположим, что в апреле и мае предприятие частично рассчиталось с поставщиками товаров и услуг апреля; сумма перечисленного им НДС составила 15000 грн. Это означает, что в пределах этой суммы налогоплательщик может заявить право на бюджетное возмещение остатка «апрельского» отрицательного значения НДС, отраженного в строке 22 декларации за май. Оставшаяся не возмещенной часть остатка «апрельского» отрицательного значения будет включена в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего отчетного налогового периода, – июня. Таким образом, из 28000 грн. бюджетному возмещению подлежит 15000 грн., а оставшаяся часть отрицательного значения (13000 грн.) увеличит налоговый кредит в декларации за июнь.

Дальнейшая судьба не возмещенного остатка «апрельского» отрицательного значения НДС зависит от итоговых показателей декларации за июнь. Если значение разности между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита этого отчетного (налогового) периода окажется положительным, и будет превышать оставшуюся часть не возмещенного остатка отрицательного НДС, то по итогам июня сумма налога будет подлежать перечислению в бюджет. Если же в июне значение разности между суммой текущих налоговых обязательств и налогового кредита окажется положительным (или отрицательным), но будет меньше не возмещенного остатка «апрельского» отрицательного значения НДС, то часть отрицательного значения разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом апреля, которая не перекрылась положительным значением разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом мая и июня, должна быть перенесена в декларацию за июль (т.е. так же, как и в рассмотренной ситуации в мае). И так далее.

Продолжим пример и предположим, что сумма начисленных налоговых обязательств по НДС в июне составляет 5000 грн., а сумма налогового кредита – 3000 грн. Разность между ними положительна и составляет 2000 грн. Однако в бюджет эта разница перечислению не подлежит, поскольку у налогоплательщика есть еще не возмещенный по итогам декларации за май остаток «апрельского» отрицательного значения в размере 13000 грн.

В июне с поставщиками апреля расчеты не проводились. Поэтому у предприятия нет оснований заявить к бюджетному возмещению часть остатка не перекрытого «апрельского» отрицательного значения налога. Уменьшенный на 2000 грн. остаток такого отрицательного значения будет отражен в составе налогового кредита следующего за июнем отчетного периода, – июля.

В июле сумма налоговых обязательств равна 15000 грн., а сумма налогового кредита – 8000 грн. В этом же месяце проведены окончательные расчеты с поставщиками апреля; сумма перечисленного им НДС составила 35000 грн. Поскольку остаток «апрельского» отрицательного значения, частично уменьшенный на сумму положительной разницы между начисленными в июле налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, меньше суммы налога, перечисленной поставщикам товаров и услуг апреля, то этот остаток в полном объеме может быть заявлен к бюджетному возмещению. На основании приведенных данных, покажем на примерах заполнение отдельных строк деклараций за май, июнь и июль (Таблица 2).

Таблица 2. Числовые показатели отдельных строк деклараций по НДС за май, июнь и июль

Kод строки	Название строки декларации	Сумма, грн.
		период
		май	июнь	июль
9	Усього податкових зобов’язань (сума значень рядків (1 + 7 + 8 (- чи +)) колонки Б)	30000	5000	15000
17	Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 15.1 + 16 (- чи +)) колонки Б)	18000	3000	8000
18	Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17) (позитивне значення)	12000	2000	7000
19	Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9) (позитивне значення)			
20	Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду:	х	х	х
20.1	у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість			
20.2	до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)			
21	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21.1 + рядок 21.2 + рядок 21.3):	40000	13000	11000
21.1	значення рядка 20.2 декларації попереднього звітного (податкового) періоду	40000		
21.2	значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду		13000	11000
22	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21 - рядок 18)	28000	11000	4000
23	Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 Д3) (рядок 23.1 + рядок 23.2):	15000		4000
23.1	на рахунок платника у банку	15000		
23.2	у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів			4000
24	Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 22 - рядок 23) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду)	13000	11000	
25	Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та: (рядок 18 - рядок 21)			

Данные Таблицы 2 наглядно демонстрируют, как остаток «апрельского» отрицательного значения в размере 40000 грн. (отраженный сначала в строке 20.2 декларации за апрель, а затем в строке 21.1 декларации за май) повлиял на итоговые показатели деклараций трех отчетных периодов: мая, июня и июля. Следует обратить внимание, что количество таких отчетных периодов зависит от величины показателя строки 18 декларации, от периода расчетов с поставщиками, от суммы оплаченного им налога, от возможности заявить налогоплательщиком бюджетное возмещение НДС и т.д. Та часть отрицательного значения налога предыдущего отчетного периода, которую нельзя заявить в качестве бюджетного возмещения, включается в состав налогового кредита следующего отчетного периода. Именно для его расчета бухгалтеру необходимо заполнить приложение Д2 к декларации по НДС.

Данное приложение заполняют все плательщики НДС, у которых в налоговой декларации заполнена строка 22, при чем независимо от наличия права на возмещение налога из бюджета. Исключение составляют налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения , предусмотренные ст.209 и п.1 подраздела 2 Раздела ХХ НКУ, и представляющие в органы ГНС «спецрежимную» декларацию (с отметкой «0121» - «0123», «0130», «0140»)².

Порядок заполнения приложения Д2

В графе 1 указывается порядковый номер строки. При чем количество строк в данном приложении будет соответствовать количеству отчетных периодов, указанному в следующей графе (графе 2).

В графе 2 указывается отчетный (налоговый) период, в котором рассчитан (сформирован) остаток отрицательного значения, отраженный в строке 22 декларации за текущий отчетный период. В рассмотренном примере отрицательное значение разности между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита возникло в декларации за апрель, поэтому именно этот месяц и нужно указать в этой графе. Период указывается в формате "ММ.ГГГГ", где ММ – месяц, ГГГГ – год.

В графе 3 указывается сумма остатка отрицательного значения из строки 22 декларации за текущий отчетный период, возникшего в соответствующий отчетный период (в примере – апрель).

Если остаток отрицательного значения отражается в строке 22 декларации первый раз, то данные для заполнения графы 3 приложение Д2 берутся из текущей декларации. Если остаток отрицательного значения возник по результатам нескольких налоговых периодов, то данные для заполнения этой графы берутся из приложения Д2, составленного к декларации за предыдущий отчетный период. То есть, указываются суммы отрицательного значения в декларациях за указанные в графе 2 периоды (данные берутся из графы 5 приложения Д2 за предыдущий отчетный период с учетом корректировки : остаток отрицательного значения в хронологической последовательности уменьшается на показатель строки 18 декларации (если она заполнена) за текущий отчетный период и/или увеличивается/уменьшается на показатели строк 21.1, 21.3 текущей декларации (если они заполнены).

Итоговый показатель "Усього" графы 3 должен соответствовать сумме, указанной в строке 22 декларации, к которой прилагается приложение Д2.

В графе 4 указывается часть остатка отрицательного значения, которая фактически уплачена поставщикам и/или в Госбюджет, начислена в виде налоговых обязательств при получении услуг от нерезидентов. То есть, в этой графе приложения указывается часть отрицательного значения НДС, которая подлежит бюджетному возмещению. Уплаченные суммы налога (начисленные при получении услуг от нерезидента налоговые обязательства) необходимо отражать в разрезе отчетных периодов, указанных в графе 2. В случае если плательщик НДС не имеет права на бюджетное возмещение, то графа 4 не заполняется.

В графе 5 указывается часть остатка отрицательного значения, которая не была фактически оплачена в предыдущем и текущем отчетных периодах и не подлежит бюджетному возмещению. Она будет включена в состав налогового кредита следующего налогового периода. Показатель графы 5 рассчитывается как арифметическая разница между показателем графы 3 и графы 4 построчно. Итоговое значение графы 5 переносится в строку 24 декларации за текущий отчетный период и в строку 21.2 декларации следующего отчетного периода.

Покажем на примерах заполнение приложения Д2 к декларациям за май, июнь и июль (Таблицы 3-5).

Таблица 3. Приложение Д2 к декларации за май (фрагмент)

№ з/п	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 22 декларації звітного (податкового) періоду)		Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України включена до податкових зобов'язань у декларації, у попередніх та звітному податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх звітних (податкових) періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до рядка 2 розрахунку бюджетного відшкодування)*	Значення рядка 24 декларації звітного податкового періоду
	звітний (податковий) період, у якому виникла сума	сума	сума	сума
1	2	3	4	5
1	04.2014	28000	15000	13000
Усього	х	28000	15000	13000

Таблица 4. Приложение Д2 к декларации за июнь (фрагмент)

№ з/п	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 22 декларації звітного (податкового) періоду)		Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України включена до податкових зобов'язань у декларації, у попередніх та звітному податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх звітних (податкових) періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до рядка 2 розрахунку бюджетного відшкодування)*	Значення рядка 24 декларації звітного податкового періоду
	звітний (податковий) період, у якому виникла сума	сума	сума	сума
1	2	3	4	5
1	04.2014	11000	0	11000
Усього	х	11000	0	11000

Таблица 5. Приложение Д2 к декларации за июль (фрагмент)

№ з/п	Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 22 декларації звітного (податкового) періоду)		Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України включена до податкових зобов'язань у декларації, у попередніх та звітному податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх звітних (податкових) періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування (переноситься до рядка 2 розрахунку бюджетного відшкодування)*	Значення рядка 24 декларації звітного податкового періоду
	звітний (податковий) період, у якому виникла сума	сума	сума	сума
1	2	3	4	5
1	04.2014	4000	35000	0
Усього	х	4000	35000	0

Оформление и представление приложения Д2 в органы доходов и сборов

Форма приложения Д2, также как и форма налоговой декларации по НДС, содержит заглавную часть. Ее заполнение практически не отличается от заполнения заглавной части декларации. В ней нужно указать отчетный налоговый период , за который подается приложение, наименование и реквизиты плательщика НДС и др.

Поскольку приложение Д2 может быть предоставлено только вместе с «бюджетной» декларацией (с отметкой «0110»), в его форме не предусмотрена отметка о том, к какой декларации данное приложение прилагается.

Налоговый адрес плательщика налога, название ГНИ, признак предприятия указывать в заглавной части приложения Д2 не нужно. Эти данные указываются в декларации. Не нужно заполнять и поле для указания номера свидетельства о регистрации плательщика НДС, несмотря на его наличие в бланке приложения Д2. Связано это с отменой свидетельства о регистрации плательщика НДС Законом Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации налогоплательщиков и совершенствования некоторых положений» (см. комментарий к этому документу). Напомним, что на сегодняшний день статус плательщика НДС подтверждается извлечением из реестра плательщиков НДС вместо свидетельства.

Все суммарные показатели граф 3, 4 и 5 приложения Д2 заполняются в гривнах (п.6 раздела ІІІ Порядка № 678). Приложение подписывается руководителем и главным бухгалтером, скрепляется печатью с указанием даты представления в орган доходов и сборов.

Документы

1. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ);
2. Закон Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации налогоплательщиков и совершенствования некоторых положений»;
3. Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. № 678 (Порядок № 678).