Тести на знецінення активів

Методичні основи тестів на знецінення

Ознаки знецінення

Чиста вартість реалізації

Цінність подальшого використання - оцінка ("сурогат") справедливої вартості

Відображення знецінення активів у програмі - за видами активів

Основні засоби та інвестиційна нерухомість

Дебіторська заборгованість

Інші фінансові активи

Грошові кошти з обмеженням щодо використання

Питанням знецінення активів присвячений однойменний стандарт МСФЗ (IaS) 36. У програмі знецінення активів фіксується в обліку за допомогою документа "Знецінення активів (міжнародний)".

У цій статті розглядаються 2 питання:

• які методики оцінки можуть бути основою для висновків;
• які особливості відображення знецінення активів у програмі.

Методичні основи тестів на знецінення

Практику потрібно знати відповіді на такі питання:

• Які зовнішні "первинні ознаки" можливого знецінення активів і коли потрібно проводити тести на знецінення?
• Як можна визначити суму знецінення для конкретних видів активів?
• Як відобразити це в обліку та звітності?

Ознаки знецінення

Для більшості активів тести на знецінення потрібно проводити лише за наявності специфічних ознак.

Зауваження. Виняток становлять нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання, нематеріальні активи, не готові до використання, а також активи тих одиниць, що генерують грошові потоки, на які було віднесено величину гудвілу при придбанні бізнесу (МСФЗ 36, п.9, 10). За такими активами тест має проводитися щорічно (щороку в один і той самий час для одного виду активів).

Специфічні ознаки знецінення перелічені в п.12 МСФЗ 36:

• істотне зменшення реальної ринкової вартості порівняно з очікуваним;
• істотне погіршення ринку, для якого призначений актив;
• збільшення ринкових процентних ставок;
• перевищення балансової вартості чистих активів організації над її ринковою капіталізацією;
• є докази морального застарівання або фізичного пошкодження активу;
• простій активу;
• результати використання активу гірші за прогнозовані (за даними внутрішньої, тобто управлінської, звітності).

Чиста вартість реалізації

Для запасів та інших активів, які може знадобитися продати, використовується поняття чистої вартості реалізації або справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж.

Чиста вартість реалізації - це ціна можливого продажу активу за вирахуванням витрат на його реалізацію та виконання робіт з доведення активу до стану, у якому його можна продати (МСФЗ 2, п.6). Аналогічно для інших активів (крім запасів) застосовується справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж (МСФЗ 36, п.6).

При цьому якщо вже є договір на продаж активу, то ціна продажу (справедлива вартість) визначається з договору (МСФЗ 36, п.25).

Якщо договору немає, але є активний ринок на аналогічні активи, то береться ринкова ціна (МСФЗ 36, п.26).

Якщо немає ані договору, ані активного ринку, то використовуються будь-які доступні дані, зокрема минулі нещодавні операції з аналогічними активами в галузі (МСФЗ 36, п.27, та основи для висновків щодо МСФЗ 36, п.69).

Витрати на продаж являють собою прямі витрати при продажу активу (МСФЗ 36, п. 6, 28).

Цінність подальшого використання - оцінка ("сурогат") справедливої вартості

Для активів, які передбачається використовувати надалі, а не продавати, визначається цінність подальшого використання. Згідно з п.6 МСФЗ 36, вона являє собою дисконтовану суму майбутніх грошових потоків від використання активу, зокрема від його можливого подальшого вибуття. Майбутня сума грошових потоків визначається на основі прогнозів або бюджетів, затверджених керівництвом, зокрема важливу роль відіграє і прогнозний календар отримання цих потоків. Ставка дисконтування може застосовуватися безризикова або ризикова, тобто така, що відображає ризики невизначеності отримання грошей (п.32 МСФЗ 36).

Відображення знецінення активів у програмі - за видами активів

Основні засоби та інвестиційна нерухомість

Відображається за допомогою документа "Знецінення активів (міжнародний)".

Відображення в обліку залежить від низки положень облікової політики (міжнародний облік) і від того, чи була переоцінка об'єктів обліку в бік підвищення вартості.

Зокрема, якщо обліковою політикою передбачено списання накопиченої амортизації при переоцінці, то формуються такі проведення:

• за дебетом рахунку обліку об'єкта та кредитом рахунку обліку накопиченої амортизації - на суму накопиченої амортизації;
• за дебетом рахунку обліку резервів переоцінки та кредитом рахунку зниження вартості активу - у частині зниження вартості активу, що не перевищує резерв переоцінки;
• за дебетом рахунку обліку витрат та кредитом рахунку зниження вартості активу - у частині величини зниження вартості активу, що перевищує резерв переоцінки.

У разі, якщо обліковою політикою передбачено пропорційний перерахунок накопиченої амортизації, то проведення будуть такі:

• за дебетом рахунку обліку резерву переоцінки та кредитом рахунку обліку вартості активу - у частині зниження вартості активу, що не перевищує резерв переоцінки, перерахованої пропорційно співвідношенню первісної (балансової) та залишкової вартості;
• за дебетом рахунку обліку накопиченої амортизації та кредитом рахунку обліку резерву переоцінки - у частині зниження амортизації, на суму різниці між сумою попереднього проведення та величиною зниження вартості, що не перевищує резерв переоцінки;
• за дебетом рахунку обліку витрат та кредитом рахунку зниження вартості активу - у частині зниження вартості активу, що перевищує залишок резерву переоцінки, перерахованої зі співвідношення первісної (балансової) та залишкової вартості;
• за дебетом рахунку накопиченої амортизації та кредитом рахунку зниження вартості активу - на різницю між сумою попереднього проведення та сумою зниження вартості, що перевищує залишок резерву переоцінки за цим об'єктом.

Дебіторська заборгованість

Відображення зниження вартості дебіторської заборгованості передбачено шляхом нарахування резервів сумнівних боргів, які відображаються документом "Нарахування резервів (міжнародний)". У документі зазначається рахунок обліку резерву - шляхом вибору відповідного резерву (у типовому плані рахунків, наприклад, для заборгованості покупців - рахунок 10912), рахунок обліку витрат за резервом і сума резерву.

Зауваження.

1. У програмі наразі немає засобів, що допомагають безпосередньому розрахунку резерву сумнівних боргів, оскільки на практиці використовуються різні методики розрахунку таких резервів. Зокрема, одним із поширених методів є метод "старіння" дебіторської заборгованості, сутність якого полягає в тому, що на прострочену заборгованість понад певну кількість днів нараховується певний відсоток резерву (наприклад, при простроченні понад 60 днів - 50%, понад 100 днів - 80% тощо). Інша методика є складнішою, але й, можливо, більш зваженою - вона передбачає нараховувати резерви залежно від класу боржника (наприклад, три класи - надійні, звичайні та сумнівні боржники, віднесення до класу залежить від історії взаєморозрахунків - чи допускав контрагент прострочення платежів у минулому, наскільки безпроблемно погашав прострочену заборгованість тощо), кількості днів прострочення боргу та співвідношення кількості днів прострочення до кількості днів відстрочення платежу, передбаченої договором тощо.
2. Аналітика на рахунку обліку резервів за кожним контрагентом у типовому плані рахунків не передбачена, тобто її потрібно вести поза системою - ймовірно, там само, де й здійснюється розрахунок резервів.

Інші фінансові активи

Відображення в обліку зниження вартості таких активів здійснюється за допомогою документа "Знецінення активів (міжнародний)", з вибором виду активів "Інші довгострокові фінансові активи".

Різниця між зниженою справедливою вартістю та обліковою (балансовою) вартістю активів відображається за дебетом рахунку витрат та кредитом рахунку зниження вартості активів.

Грошові кошти з обмеженням щодо використання

Не секрет, що з плином часу вартість грошей зменшується. Тому обмеження щодо використання грошових коштів (наприклад, рахунок у "проблемному" банку або блокування рахунку податковими органами тощо) насправді призводить до збитків, причому в довгостроковій перспективі сума таких збитків може бути істотною та має бути відображена у фінансовій звітності. Крім того, не факт, що, наприклад, із "проблемного" банку вдасться зрештою отримати всю суму грошових коштів, що обліковуються на рахунку в такому банку.

Однак, оскільки таке трапляється відносно рідко, а відобразити таку операцію в обліку нескладно вручну, автоматизоване відображення зниження вартості грошових коштів з обмеженням щодо використання не передбачено.