Сомнительная и безнадежная задолженность
Общие положения
Определение термина сомнительная задолженность отсутствует в НКУ. Подпункт 14.1.84 ст.14 НКУ разрешает использовать термины для целей раздела III « Налог на прибыль предприятий» данного Кодекса в значениях определенных «Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
В действующем законодательстве по вопросам бухгалтерского учета отсутствует определение термина сомнительная задолженность. Единственный нормативный документ, который содержит близкий по смыслу термин – это П(С)БУ 10. Согласно п.4 этого документа сомнительный долг – это дебиторская задолженность , по которой существует неуверенность в ее погашении должником. Таким образом, сомнительная задолженность с точки зрения п.4 П(С)БУ 10 является текущей дебиторской задолженностью, то есть задолженностью, которая возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса. В тоже время ст.159 НКУ предусматривает свой порядок учета задолженностей, при чем, в основном, возникших по осуществленным продажам.
Наряду с отсутствием «налогового» определения сомнительной задолженности, НКУ содержит определение безнадежной задолженности. В соответствии с пп.14.1.11 ст.14 НКУ под ней следует понимать задолженность, соответствующую одному из следующих признаков:
- задолженность по обязательствам , по которым истек срок исковой давности;
- просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества такого лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;
- задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;
- задолженность, оказавшаяся не погашенной в результате недостатка средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Наиболее распространенным случаем признания задолженности безнадежной является истечение срока ее исковой давности.
Под сроком исковой давности следует понимать срок, в пределах которого лицо (в частности, плательщик налога на прибыль ) может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (часть первая ст.256 ГКУ).
Общий срок исковой давности составляет 3 года (часть первая ст.257 ГКУ). При этом дата начала течения срока исковой давности приходится на момент, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (часть первая ст.261 ГКУ)1.
1 Подробнее об исковой давности, сроках исковой давности и правилах их исчисления см. ст.258 – 268, ст.253 – 255 ГКУ.
Таким образом, можно говорить о том, что если в установленный договором срок покупатель не оплатил полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то такая задолженность приобретает статус сомнительной. Если же такая задолженность в дальнейшем остается непогашенной, и по ней истек срок исковой давности (или имеют место другие, перечисленные выше признаки), то сомнительная задолженность становится безнадежной.
Сомнительная задолженность
При возникновении сомнительной (дебиторской) задолженности продавец имеет право воспользоваться порядком ее урегулирования, определенным в п.159.1 ст.159 НКУ. При этом следует иметь в виду следующее.
Во-первых, не смотря на то, что п.159.1 ст.159 НКУ носит название «Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности», в нем описан порядок урегулирования исключительно сомнительной задолженности.
Во-вторых, согласно п.159.1 ст.159 НКУ урегулированию подлежит только сомнительная задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). Об урегулировании задолженности по предварительным оплатам (авансам) в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг ) речь не идет.
В-третьих, меры по урегулированию сомнительной задолженности (в частности, обращение в суд или к нотариусу) принимает продавец. И именно от принятия (непринятия) этих мер продавцом будет зависеть налоговый учет и продавца и покупателя. Само по себе возникновение сомнительного долга (факта несвоевременной оплаты стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг) не влияет на налоговый учет.
В-четвертых, если задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) возникла до 1 апреля 2011 года (даты вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ) и до указанной даты уже были предприняты меры по урегулированию задолженности, то нормы п.159.1 ст.159 НКУ не применяются. В таком случае применяется специальный порядок урегулирования сомнительной задолженности, изложенный в п.5 подраздела 4 раздела XX « Переходные положения » НКУ2. Если же задолженность образовалась до указанной даты, но меры по ее урегулированию не предпринимались, то следует руководствоваться п.159.1 ст.159 НКУ. Само собой разумеется, что эта норма работает в полной мере и при урегулировании задолженности, возникшей после 1 апреля 2011 года.
2 Этот порядок в данном материале не рассматривается.
При возникновении у продавца товаров (работ, услуг) сомнительной (дебиторской) задолженности, он имеет право:
- обратиться в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;
- инициировать совершение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
После обращения в суд или после совершения нотариусом исполнительной надписи продавец имеет право уменьшить доход отчетного налогового периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах. Если продавец воспользовался упомянутым правом, он обязан в этом же отчетном налоговом периоде уменьшить расходы на себестоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)3.
3 Продавец имеет право уменьшить доход, но не обязан это делать. Если же продавец уменьшил доход, то он обязан уменьшить расходы.
В соответствии с пп.159.1.2 ст.159 НКУ покупатель обязан уменьшить расходы на стоимость задолженности, признанной судом или по исполнительной надписи нотариуса, в отчетном налоговом периоде, на который приходится день вступления в законную силу судебного решения о признании (взыскании) задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи. Иными словами покупатель уменьшает ранее начисленные (признанные) расходы (или их часть) только после удовлетворения иска продавца (полного или частичного) и вступления в силу соответствующего судебного решения или после совершения нотариусом исполнительной надписи, а не после того, как продавец обратился в суд с иском или инициировал совершения нотариусом исполнительной надписи.
В то же время на момент возникновения обязанности покупателя по уменьшению расходов в его налоговом учете, эти расходы могут быть еще не начислены (не признаны). Ведь в некоторых случаях они начисляются (признаются) только в момент реализации приобретенных товаров (работ, услуг). Такая ситуация не должна вызывать сомнения в отношении уменьшения расходов на сумму признанной задолженности. Ведь после реализации товаров (работ, услуг) расходы будут увеличены на соответствующую сумму.
Вместе с тем, если расходы не начислялись (не признавались) вообще (например, при покупке чего-либо у предпринимателя – плательщика единщика в период с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года или, если товары приобретены не для ведения хозяйственной деятельности ), то логично, что уменьшать расходы не следует. Об этом прямо не говорится в НКУ, но такая позиция соответствует общим нормам формирования доходов и расходов. Косвенным подтверждением сказанному являются и требования пп.159.1.5 ст.159 НКУ4.
4 Вместе с тем не исключена и другая, более фискальная, трактовка пп.159.1.2 ст.159 НКУ, в соответствии с которой покупатель должен уменьшать расходы на сумму задолженности за товары (работы, услуги) независимо от того, были ли в свое время (ранее) начислены (признаны) расходы на стоимость таких товаров (работ, услуг).
Если же покупатель погасит задолженность до удовлетворения иска продавца или до совершения нотариусом исполнительной надписи, то он не уменьшает расходы (пп.159.1.4 ст.159 НКУ). Продавец в этом случае увеличивает доход на уменьшенную ранее сумму (но только при условии, что такое уменьшение имело место).
Если суд не удовлетворит иск (заявление) продавца или удовлетворит его частично или не примет иск (заявление) к производству (рассмотрению) либо удовлетворит иск (заявление) покупателя о признании требований продавца недействительными, то в соответствии с пп.159.1.2 ст.159 НКУ продавец обязан увеличить:
- доход на сумму задолженности (ее части), на которую был предварительно уменьшен доход при подаче иска (заявления) в суд (или при совершении нотариусом исполнительной надписи, инициированной продавцом);
- расходы на сумму себестоимости (ее части, определенной пропорционально сумме задолженности, включенной в доход) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, на которую были предварительно уменьшены расходы при подаче иска (заявления) в суд (или при совершении нотариусом исполнительной надписи, инициированной продавцом).
Иными словами показатели налогового учета продавца «возвращаются» в состояние до подачи иска (заявления) в суд или совершения исполнительной надписи нотариуса5. Делается это только в том случае, если продавец при совершении указанных действий предварительно уменьшал сумму доходов и расходов в соответствии с пп.159.1.1 ст.159 НКУ.
5 На сумму дополнительного налогового обязательства (при его возникновении), рассчитанного в результате такого увеличения доходов и расходов, начисляется пеня, определенная из расчета 120% годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения дополнительного налогового обязательства (пп.159.1.2 ст.159 НКУ).
Если в следующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), он увеличивает (восстанавливает) расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение (пп.159.1.5 ст.159 НКУ).
При этом продавец увеличивает (восстанавливает) доход на сумму погашенной задолженности (ее части) и увеличивает расходы на себестоимость таких товаров (работ, услуг) (или ее часть, определенную пропорционально сумме погашенной задолженности включенной в доходы) по результатам налогового периода, на который приходится погашение задолженности. Такое увеличение осуществляется при условии, что продавец уменьшал сумму дохода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) при подаче иска (заявления) в суд или при совершении нотариусом исполнительной надписи, т.е в соответствии с пп.159.1.1 ст.159 НКУ.
Если в дальнейшем задолженность не погашается и будет соответствовать критериям, перечисленным в пп.14.1.11 ст.14 НКУ (например, по ней истечет срок исковой давности), то она приобретает статус безнадежной.
Описанный порядок урегулирования сомнительной задолженности приведен в таблице 1.
Таблица 1. Порядок урегулирования сомнительной задолженности
| № п/п | Событие | Налоговый учет | Норма НКУ | |
| у продавца | у покупателя | |||
| 1 | Подача продавцом иска в суд (инициирование совершения нотариусом исполнительной надписи) | Уменьшение признанных при реализации доходов и расходов (в части себестоимости) | —* | пп.159.1.1 ст.159 |
| 2 | Отказ в рассмотрении иска | Восстановление предварительно уменьшенных доходов и расходов (в части себестоимости) | — | пп.159.1.2 ст.159 |
| 3 | Рассмотрение иска в суде | |||
| 3.1 | отказ в удовлетворении иска (вступление в силу судебного решения)** | Восстановление предварительно уменьшенных доходов и расходов (в части себестоимости) | — | пп.159.1.2 ст.159 |
| 3.2 | частичное удовлетворение иска (вступление в силу судебного решения) | Частичное восстановление доходов и расходов (в части себестоимости) на сумму признанной судом задолженности | Частичное уменьшение признанных при приобретении расходов*** на сумму признанной судом задолженности | |
| 3.3 | удовлетворение иска (вступление в силу судебного решения) | — | Уменьшение признанных при приобретении расходов*** | |
| 4 | Погашение покупателем задолженности | Восстановление полностью или частично предварительно уменьшенных доходов и расходов (в части себестоимости) | Восстановление (полностью или частично) уменьшенных по результатам судебного решения расходов | пп.159.1.5 ст.159 |
| 5 | Непогашение покупателем задолженности | При соответствии критериям, перечисленным в пп.14.1.11 ст.14 НКУ, задолженность приобретает статус безнадежной | ||
| * Признанные при приобретении расходы уменьшаются только в случае совершения нотариусом исполнительной надписи (и при условии, что покупатель до этого момента не погасил задолженность). При подаче продавцом иска в суд корректировки в налоговом учете покупателя не осуществляются. ** Либо удовлетворение иска покупателя о признании требований продавца недействительными. *** Если до вступления в силу судебного решения покупатель погасит сумму задолженности (ее часть), то расходы (их часть) не сторнируются (пп.159.1.4 ст.159 НКУ). | ||||
Обращаем внимание на то, что инициирование продавцом совершения исполнительной надписи нотариусом позволяет взыскать сомнительную задолженность с покупателя (должника) в бесспорном порядке и без обращения в суд. Однако, в соответствии со ст.87 Закона № 3425, нотариус делает такую надпись в случае, если покупатель представит документы, подтверждающие бесспорность задолженности, и при условии соблюдения сроков, установленных ст.88 упомянутого Закона. Перечень таких документов утвержден Постановлением № 1172. Взыскание задолженности по исполнительной надписи нотариуса осуществляется в соответствии с требованиями, изложенными в Законе № 606.
Приведем пример отражения в учете сомнительной задолженности.
Пример 1.Предприятие (продавец) реализовало товар другому предприятию (покупателю) на условиях последующей оплаты на сумму 6000 грн., в том числе НДС – 1000 грн. Себестоимость отгруженного товара составляет 3000 грн.
Покупатель, в установленный договором поставки срок, не перечислил продавцу денежные средства за приобретенный товар.
Продавец обратился в суд с иском о взыскании задолженности с покупателя и воспользовался правом уменьшить доход на стоимость отгруженного товара.
Суд полностью удовлетворил требования продавца. Задолженность в сумме 6000 грн. взыскана с покупателя.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по урегулированию сомнительной задолженности отражен в таблице 2.
Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет при урегулировании сомнительной задолженности
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| Учет у продавца | ||||||
| 1 | Отражена реализация товара | 361 | 702 | 6000,00 | 5000,00 | 3000,00 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1000,00 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 3000,00 | — | — |
| 4 | Подан иск в суд о взыскании задолженности с покупателя (продавец воспользовался правом уменьшить доход) | 374 | 361 | 6000,00 | -5000,00* | -3000,00* |
| 5 | Отражено погашение покупателем задолженности | 311 | 374 | 6000,00 | 5000,00** | 3000,00** |
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Отражено оприходование товара | 281 | 631 | 5000,00 | — | —*** |
| 2 | Начислен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 1000,00 | — | — |
| 3 | Вступило в силу судебное решение о взыскании задолженности | 631 | 685 | 6000,00 | — | -5000,00**** |
| 4 | Взыскана в принудительном порядке задолженность | 685 | 311 | 6000,00 | — | 5000,00** |
| * В соответствии с пп.159.1.1 ст.159 НКУ. В данном случае доходы корректируются на сумму без учета НДС, однако, существует и противоположная точка зрения. ** В соответствии с пп.159.1.5 ст.159 НКУ. *** Расходы на стоимость товара без НДС возникают в момент реализации. **** В соответствии с пп.159.1.2 ст.159 НКУ. В данном случае расходы корректируются на сумму без учета НДС, однако, существует и противоположная точка зрения. | ||||||
Безнадежная задолженность
В целях взимания налога на прибыль при признании задолженности безнадежной ключевыми являются две нормы: пп.14.1.257 ст.257 НКУ (в части определения безвозвратной финансовой помощи) и пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 НКУ (в части расходов на создание резерва сомнительных долгов).
При этом следует иметь в виду, что в отличие от порядка урегулирования сомнительной задолженности, в целях применения указанных норм от сторон по договору не требуется осуществления каких-либо действий (обращения с иском в суд, инициирования исполнительной надписи нотариусом и др.). Иными словами налоговые последствия, связанные с применением пп.14.1.257 ст.257 и пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 НКУ (и других норм, связанных с ними), не зависят ни от воли продавца товаров (работ, услуг), ни от воли покупателя этих товаров (работ, услуг).
Рассмотрим упомянутые нормы более подробно.
1. В соответствии с пп.14.1.257 ст.14 НКУ под безвозвратной финансовой помощью следует, в частности, понимать: сумму безнадежной задолженности, возмещенную кредитору после списания такой задолженности; сумму задолженности одного плательщика налога перед другим, оставшаяся невзысканной по истечении срока исковой давности.
Следует иметь в виду, что эта норма применяется, например, в следующих случаях:
- при истечении срока исковой давности по задолженности перед покупателем товаров (работ, услуг). Например, продавец получил предоплату за товар, который так и не был отгружен (у продавца возникла кредиторская задолженность ). По истечении срока исковой давности полученная предоплата будет считаться безвозвратной финансовой помощью, подлежащей включению в доход продавца;
- при погашении должником ранее списанной задолженности за отгруженные товары ( выполненные работы , оказанные услуги). Например, покупатель не рассчитался с продавцом за приобретенный товар. Образовавшаяся в учете продавца дебиторская задолженность была списана по истечении срока исковой давности и включена в расходы. В дальнейшем, если покупатель погасит эту задолженность, то сумма такого погашения будет считаться безвозвратной финансовой помощью, подлежащей включению в доход продавца.
2. В соответствии с пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 НКУ в состав прочих расходов плательщика налога включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом пп.14.1.11 ст.14 НКУ.
В данном случае следует иметь в виду следующее.
Во-первых, при формальном подходе к толкованию рассматриваемой нормы можно сделать вывод о том, что если на предприятии не создан резерв сомнительной задолженности, то оно утрачивает право на включение в расходы безнадежной задолженности. В НКУ отсутствует определение термина «резерв сомнительной задолженности» и правила создания такого резерва. Поэтому, руководствуясь пп.14.1.84 ст.14 НКУ, следует обращаться к национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, а именно – к П(С)БУ 10. Этот документ регламентирует порядок формирования резерва сомнительных долгов (задолженности).
Во-вторых, согласно рассматриваемой норме в расходы включается только та сумма задолженности, которая получила статус безнадежной, то есть стала соответствовать одному из признаков, перечисленных в пп.14.1.11 ст.14 НКУ. Такие расходы признаются в том периоде, в котором задолженность стала безнадежной. Расходы на создание резерва сомнительной задолженности как таковые не признаются расходами в налоговом учете.
В-третьих, увеличить свои расходы на основании пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 НКУ продавец товаров (работ, услуг) имеет право и в том случае, если безнадежная дебиторская задолженность в свое время была признана сомнительной и он уменьшил свои доходы и расходы на соответствующие суммы. Однако в этом случае согласно пп.159.1.6 ст.159 НКУ сомнительная задолженность, которая признается безнадежной вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом, либо вследствие ее списания в соответствии с условиями мирового соглашения, не изменяет налоговые обязательства ни продавца, ни покупателя. Иными словами, на сумму такой задолженности продавец не имеет право уменьшать свои расходы.
Что же касается покупателя, то если он получил товар, не оплатил его и, образовавшаяся задолженность получила статус безнадежной, то в соответствии с пп.135.5.4 ст.135 НКУ суммы такой задолженности включается в доход покупателя.
Приведем пример отражения в учете безнадежной задолженности.
Пример 2.Предприятие (продавец) реализовало товар другому предприятию (покупателю) на условиях последующей оплаты на стоимость 12000 грн., в том числе НДС – 2000 грн. Себестоимость отгруженного товара составляет 7000 грн.
Покупатель, в установленный договором поставки срок, не перечислил продавцу денежные средства за приобретенный товар.
По образовавшейся задолженности истек срок исковой давности, вследствие чего она признана безнадежной.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по признанию задолженности безнадежной отражен в таблице 3.
Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет при признании задолженности безнадежной
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| Учет у продавца | ||||||
| 1 | Отражена реализация товара | 361 | 702 | 12000,00 | 10000,00 | 7000,00 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 7000,00 | — | — |
| 4 | Списана безнадежная задолженность по истечении срока исковой давности | 38 | 361 | 12000,00 | — | 12000,00 |
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Оприходован товар | 281 | 631 | 10000,00 | — | —* |
| 2 | Начислен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Списана безнадежная задолженность по истечении срока исковой давности | 631 | 717 | 12000,00 | 12000,00 | — |
| * Расходы на стоимость товара без НДС возникают в момент реализации. | ||||||
Курс "Восстановление знаний бухгалтерского учета в программе 1С:Предприятие"
Курс "Бухгалтерский учет + 1С:Бухгалтерия 8.2 для начинающих"
Курс "Ведение бухгалтерского учета и подготовка налоговой отчетности в программе 1С:Предприятие"
Курс «Все об НДС в программе 1С»
Другие материалы по теме:
выполненные работы, 631, резерв, покупатель, обязательства, срок, что, задолженность, налоговый учет, доход, расходы, налог, товара, например, себестоимость, 00, стоимость, товары, услуг, пример, товар, порядок, период, учет, документ
Материалы из раздела: Бухгалтеру / Налог на прибыль
Другие материалы по теме:
Источники данных для расчетов бюджетирования
Различие дат операций в украинском и международном учете
Закупка товарно-материальных ценностей
Общесистемные механизмы и принципы
Особенности отражения дополнительных расходов в управленческом учете
Нас находят: безнадежная задолженность сроки окончания искового заявления украина, 84856, Порядок урегулирования сомнительной безнадежной задолженности»
Мы на Facebook
