Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, що постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України

Загальні положення

Особлива форма звітності з ПДВ

Оформлення та подання Розрахунку до органів ДПС

Документи

Загальні положення

Укладати договори з нерезидентами на надання ними послуг можуть не лише суб’єкти господарювання, зареєстровані платниками ПДВ, а й резиденти України – неплатники ПДВ. Ці суб’єкти господарювання, так само як і платники ПДВ, у разі якщо місце постачання послуг знаходиться на митній території України, вважаються податковими агентами нерезидента з метою нарахування податкових зобов’язань, тобто особами, відповідальними за нарахування та сплату ПДВ до бюджету, про що прямо зазначено в п.180.2 ст.180 ПКУ. І так само як платники ПДВ, неплатники ПДВ несуть відповідальність за порушення порядку нарахування та сплати податкових зобов’язань при отриманні від нерезидентів послуг з місцем їх постачання на митній території України. Це передбачено п.208.5 ст.208 ПКУ. Нагадаємо, ст.208 ПКУ називається «Оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких знаходиться на митній території України» і саме вона визначає особливості нарахування ПДВ при імпорті послуг. Про те, що дія цієї статті Кодексу поширюється однаковою мірою на платників і неплатників ПДВ, зазначено в її першому пункті – п.208.1: «цією статтею встановлюються правила оподаткування при постачанні особою-нерезидентом, яка не зареєстрована як платник податку, послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, особі, зареєстрованій як платник податку, або будь-якій іншій юридичній особі – резиденту».

Особлива форма звітності з ПДВ

Неплатник ПДВ не має права складати податкову накладну, вести реєстри податкових накладних, подавати до ДПІ декларацію з ПДВ. Отже, він не має можливості нарахувати податкові зобов’язання при імпорті послуг так, як це робить платник ПДВ. Але нарахувати податкові зобов’язання він однаково зобов’язаний. Саме для цього наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. № 678 затверджено особливу форму податкової звітності з ПДВ для неплатників ПДВ – отримувачів послуг: «Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України» (далі – Розрахунок).

Під час аналізу цієї форми виникає низка питань. По-перше, незрозуміло, навіщо у службовому полі «02» «Звітний (податковий період)» зазначено поле «(квартал)», адже згідно з п.11 Розділу І Порядку № 678 Розрахунок подається «лише за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано». Тобто при отриманні послуг від нерезидента неплатник ПДВ подає Розрахунок у строки, встановлені для місячної звітності, і звітним періодом для нього є календарний місяць, а не квартал.

По-друге, у формі Розрахунку не дотримано вимог п.208.1 ст.208 ПКУ. Цим пунктом встановлюються правила оподаткування при постачанні нерезидентом послуг «особі, зареєстрованій як платник податку, або будь-якій іншій юридичній особі – резиденту». З чого випливає, що у разі, якщо отримувачем імпортних послуг є фізична особа, у тому числі зареєстрована суб’єктом підприємницької діяльності, норми цієї статті Кодексу застосовуватися не повинні. Але з форми Розрахунку випливає зовсім інше: якщо отримувачем послуг є неплатник ПДВ – фізична особа, то у службовому полі «03» необхідно зазначити його прізвище, ім’я та по батькові, а у службовому полі «032» зазначається реєстраційний номер облікової картки платника податків. Тобто фактично Міндоходів України самостійно розширило перелік осіб – неплатників ПДВ, зобов’язаних нараховувати та сплачувати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента. Заради справедливості варто зазначити, що у переважній більшості випадків отримувачами послуг від нерезидентів з місцем постачання послуг на митній території все ж є юридичні особи.

Приклад. ОТОВ «Меблі+» (юридична особа, неплатник ПДВ) згідно з укладеним 01.08.2014 р. договором № 183 з італійською фірмою «Madleni», отримало рекламні послуги. Акт виконаних робіт № 183/1-2 підписано 03.09.2014 р. Вартість послуг за актом становила 9070,88 дол. США. Виконавцю послуг у серпні було перераховано аванс (здійснено часткову оплату вартості його послуг) у розмірі 5000 дол. США. Остаточний розрахунок буде здійснено протягом 30 днів після підписання акта.

Згідно з пп. «б» п.186.3 ст.186 ПКУ місцем постачання рекламних послуг вважається місце реєстрації отримувача цих послуг як суб’єкта господарювання. Оскільки отримувачем рекламних послуг є резидент України, то місцем їх постачання буде митна територія України. Таким чином, операція з постачання італійською фірмою «Madleni» рекламних послуг є об’єктом оподаткування, а отримувач послуг – ТОВ «Меблі+» є податковим агентом нерезидента, тобто має нарахувати на отримані послуги податкові зобов’язання з ПДВ. Ставка податку – 20 %.

На відміну від імпортерів послуг – платників ПДВ¹, для імпортерів послуг – неплатників ПДВ датою нарахування податкових зобов’язань є не дата першої події, а безпосередньо дата отримання послуг від нерезидента (дата підписання акта виконаних робіт). Тому перерахування ТОВ «Меблі+» часткової попередньої оплати нерезиденту в серпні не спричинило нарахування податкових зобов’язань. Вони нараховуються 3 вересня, і звітним періодом буде вересень. А ось база оподаткування при імпорті послуг неплатниками ПДВ визначається в тому самому порядку, що й платниками ПДВ. Нею вважається договірна (контрактна) вартість послуг, перерахована в національну валюту (гривні) за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань. Оскільки на дату підписання акта (03.09.2014 р.) валютний (обмінний) курс НБУ становив 13,008652 грн. за 1 дол. США, то база оподаткування, перерахована в гривні, дорівнюватиме 118000 грн. (9070,88 дол. США х 13,008652 грн. /дол. США).

У Розрахунку цю операцію буде відображено таким чином (див. Таблицю 1).

Таблиця 1. Заповнення Розрахунку (фрагмент).

Оформлення та подання Розрахунку до органів ДПС

Розрахунок належить до податкової звітності з ПДВ, тому в ньому обов’язково зазначаються звітний період і назва ДПІ, до якої він подається. У службових полях Розрахунку також зазначається вся інформація, необхідна працівникам ДПІ для ідентифікації отримувача імпортних послуг: найменування, код ЄДРПОУ, податкова адреса, телефон тощо.

Вартісні показники граф 7 і 8 Розрахунку заповнюються в гривнях (без копійок), тобто в порядку, встановленому для заповнення всіх форм звітності з ПДВ (п.6 розділу ІІІ Порядку № 678).

Підписаний і скріплений печаткою Розрахунок подається до ДПІ до 20 числа місяця, наступного за місяцем, у якому було підписано акт про надані послуги (у строки, встановлені для місячної звітності). Оскільки в наведеному прикладі акт з італійською фірмою «Madleni» підписано 03.09.2014 р.² Розрахунок необхідно подати до ДПІ до 20 жовтня 2014 року.

Документи

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ);
2. Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. № 678 (Порядок № 678).