Витрати підприємства та їх склад

Порядок визнання витрат та їх склад

Собівартість товарів, робіт, послуг

Витрати, які не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування

Порядок визнання витрат та їх склад

Порядок визнання витрат та їх склад для розрахунку податкового зобов'язання з податку на прибуток визначається розділом III ПКУ. Витрати платника податку визнаються у звітному періоді на підставі підтвердних первинних документів бухгалтерського обліку (у тому числі складених нерезидентами відповідно до правил інших країн), а також інших документів, передбачених вимогами ст.44 ПКУ щодо підтвердження даних, зазначених у податковій звітності (регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством). Види витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та їх склад наведено у ст.138 ПКУ.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому отримано доходи від реалізації таких товарів, робіт, послуг. Інші витрати, з урахуванням положень п.138.5 ст.138 ПКУ, є витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість придбаних і реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита, витрат на доставку та передпродажних витрат. При обчисленні витрат оцінка вибуття запасів здійснюється за правилами бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із передбачених П(С)БО 9 методів оцінки їх вибуття. Витрати на придбання, виготовлення, поліпшення (з урахуванням обмежень п.144.1 ст.144 ПКУ) основних засобів, нематеріальних і довгострокових біологічних активів до витрат не включаються, а підлягають амортизації.

При технологічному циклі виробництва (виконання робіт тощо) тривалістю понад один рік, без передбаченого поетапного їх здавання, до витрат відносяться витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у конкретному звітному періоді. Витратами визнаються також вартість втрат товарів у межах норм природного убутку або технологічних втрат, з урахуванням обмежень п.140.3 ст.140 ПКУ. При цьому вартість остаточно забракованої продукції (за винятком технологічного браку та його виправлення, з урахуванням положень п.138.7 ст.138 ПКУ) до складу витрат не включається. Крім того, у складі витрат відображаються витрати, не враховані в попередніх податкових періодах у зв'язку з відсутністю на той момент підтвердних первинних документів, але за наявності таких первинних документів у звітному періоді. А також суми витрат, виявлені у звітному податковому періоді, але не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок. Раніше не враховані витрати, що належать до минулих звітних років, відображаються у складі інших витрат, а ті, що належать до звітного року, – у складі відповідної групи витрат. Витрати платника податку, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, наведено у ст.139 ПКУ. Також пп.138.12.2 ст.138 ПКУ прямо передбачено право платника податку включати до витрат витрати, щодо яких розділом III ПКУ не встановлено обмежень.

Порядком обліку витрат передбачено відповідний перерахунок витрат у разі будь-якої зміни компенсації вартості раніше проданих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Перерахунок здійснюється в тому самому звітному періоді, в якому відбулася зміна розміру такої компенсації. Крім того, з урахуванням обмежень п.140.2 ст.140 ПКУ, перерахунок витрат здійснюється у разі визнання судом правочину недійсним.

Порядок визнання витрат на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру, а також витрат на соціальні заходи має свої особливості, зазначені у ст.142, 143 ПКУ. Особливості визначення складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями розглядаються у ст.141 ПКУ. Розрахунок і коригування витрат при врегулюванні сумнівної, безнадійної заборгованості або визнанні покупця безнадійним здійснюється з урахуванням положень ст.159 ПКУ (докладніше див. «Сумнівна та безнадійна заборгованість»). Порядок віднесення до витрат витрат за операціями особливого виду (бартерні операції, операції з розрахунками в іноземній валюті, орендні операції (лізинг), операції з борговими вимогами та зобов'язаннями, відступлення права вимоги тощо) розглядається у ст.153 ПКУ.

Витрати, що враховуються при обчисленні податку на прибуток, включають витрати операційної діяльності та інші витрати.

Таблиця 1. Склад і структура витрат з податку на прибуток

Таблиця 2. Визнання витрат для особливих випадків та операцій

Собівартість товарів, робіт, послуг

До складу операційних витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Складові собівартості повинні бути на підставі п.138.8 ст.138 ПКУ безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат і прямо пов'язані з виробництвом товарів, виконанням цих робіт, наданням послуг. При розрахунку собівартості враховуються особливості визнання витрат подвійного призначення, передбачені ст.140 ПКУ. Собівартість при обчисленні податку на прибуток має структуру, наведену в таблиці 3.

Таблиця 3. Структура собівартості

Ліцензіати з виробництва електричної та/або теплової енергії, які використовують для виробництва електричної та/або теплової енергії вугілля та/або мазут, здійснюють розрахунок собівартості на особливих умовах, передбачених пп.138.8.3 ст.138 ПКУ. Ліцензіати з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії включають до собівартості такої реалізації, надання послуг фактично понесені у звітному періоді витрати на придбання електричної та/або теплової енергії.

Витрати, які не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування

Перелік витрат, що не враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку, встановлено ст.139 ПКУ у такому вигляді:

• витрати, не пов'язані зі здійсненням господарської діяльності (пп.139.1.1 ст.139 ПКУ). У тому числі на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання та поширення подарунків, придбання лотерейних квитків (інших документів, що засвідчують право участі в лотереї), а також фінансування особистих потреб фізичних осіб.

  Виняток становлять витрати на перерахування благодійних внесків і пожертв неприбутковим організаціям (визначеним у ст.157 ПКУ), витрати на здійснення рекламної діяльності, перелічені у пп.140.1.5 ст.149 ПКУ, витрати платників податку, для яких основною діяльністю є організація прийомів, презентацій і свят на замовлення та за рахунок інших осіб, а також виплати фізичним особам відповідно до трудових договорів, договорів цивільно-правового характеру, сплата внесків на соціальні заходи (з урахуванням обмежень ст.142, ст.143 ПКУ) та в інших випадках, передбачених розділом III ПКУ;

• платежі за договорами комісії, агентськими та іншими подібними договорами на користь комітента (принципала тощо) у розмірі вартості товару, перераховані на виконання таких договорів (пп.139.1.2 ст.139 ПКУ);
• суми попередньої оплати (аванси) товарів, робіт, послуг (пп.139.1.3 ст.139 ПКУ);
• витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (пп.139.1.4 ст.139 ПКУ). Винятком є випадки повернення поворотної фінансової допомоги, включеної раніше до складу доходів на вимогу пп.135.5.6 ст.135 ПКУ.
• витрати, що підлягають амортизації згідно зі ст.144-148 ПКУ (з урахуванням 10% обмеження п.146.11, 146.12 ст.146, п.148.5 ст.148 ПКУ), а саме, витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних засобів і нематеріальних активів, на видобуток корисних копалин (пп.139.1.5 ст.139 ПКУ).
• суми податку на прибуток, а також податків, що нараховуються або сплачуються при оподаткуванні дивідендів, діяльності нерезидентів, а також суми податку на додану вартість, включеного до ціни товару, роботи, послуги (крім платників податку, які не є платниками ПДВ), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, і податку на доходи фізичних осіб, утримуваного із сум виплат таких доходів (пп.139.1.6 ст.139 ПКУ).

  У разі одночасного продажу платником ПДВ товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються ПДВ і не є об'єктом (звільнені) оподаткування цим податком, ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, що включаються до витрат, основних засобів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або збільшує вартість відповідного об'єкта основних засобів або нематеріального активу на суму, що не включається до податкового кредиту за правилами оподаткування ПДВ. При розрахунку платником ПДВ бази оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі), такий ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), що входять до складу витрат, і основних засобів або нематеріальних активів, які підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартості відповідного об'єкта основних засобів або нематеріального активу.

• витрати на утримання органів управління об'єднань платників податків, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами (пп.139.1.7 ст.139 ПКУ);
• дивіденди (пп.139.1.8 ст.139 ПКУ);
• витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. У разі втрати, знищення або псування таких документів платник податку має право одночасно з поданням декларації за звітний податковий період письмово заявити про це контролюючому органу та вжити заходів щодо їх відновлення. Платник зобов'язаний відновити згадані документи протягом 90 календарних днів з дня, наступного за днем подання такої заяви до контролюючого органу. У разі відновлення цих документів у наступних податкових періодах витрати включаються до витрат того податкового періоду, на який припадає таке відновлення (пп.139.1.9 ст.139 ПКУ);
• сума збору за здійснення окремих видів підприємницької діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку з податку на прибуток у порядку, передбаченому п.152.1, 152.2 ст.152 ПКУ (пп.139.1.10 ст.139 ПКУ);
• суми штрафів та/або неустойки або пені, що підлягають сплаті за рішенням сторін договору, суду або відповідних державних органів (пп.139.1.11 ст.139 ПКУ);
• витрати, понесені або нараховані у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) платника податку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування ПДВ та акцизного податку за рік, що передує звітному. Якщо такий нерезидент відповідно до п.161.3 ст.161 ПКУ має офшорний статус, згадані витрати при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються в повному обсязі (пп.139.1.13 ст.139 ПКУ). Винятком є витрати, нараховані на користь постійних представництв нерезидентів і такі, що підлягають оподаткуванню згідно з п.160.8 ст.160 ПКУ;
• витрати, понесені або нараховані при придбанні у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, в обсязі, що перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом (пп.139.1.14 ст.139 ПКУ). А також витрати у випадках, коли плата за послуги інжинірингу нараховується нерезиденту, який має (у трактуванні п.163.1 ст.163 ПКУ) офшорний статус, або особа, на користь якої нараховується плата за ці послуги, не є бенефіціарним (фактичним) її отримувачем або власником (пп.139.1.15 ст.139 ПКУ). Винятком є витрати, нараховані на користь постійних представництв нерезидентів і такі, що підлягають оподаткуванню згідно з п.160.8 ст.160 ПКУ.

Перелік витрат, що не враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку у ст.139 ПКУ, є вичерпним, оскільки пп.138.12.1 ст.138 ПКУ прямо передбачено право платника податку включати до витрат витрати, щодо яких розділом III ПКУ не встановлено обмежень.