Основні засоби
<b><i>Основні засоби</i></b> – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних та архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), призначені платником податку для використання в господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він більший за рік) (пп.14.1.138 ст.14 ПКУ).Загальні положення. Визнання основних засобів. Класифікація основних засобів
Загальні положення
Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних та архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), призначені платником податку для використання в господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він більший за рік) (пп.14.1.138 ст.14 ПКУ).
При розгляді питання про термінологію в податковому обліку (у тому числі про термінологію, пов'язану з податковим обліком основних засобів) слід керуватися такими основоположними принципами:
- якщо поняття, терміни, правила та положення інших нормативно-правових актів суперечать поняттям, термінам, правилам і положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ (п.5.2 ст.5 ПКУ);
- інші терміни для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ вживаються у значеннях, визначених Законом про бухоблік, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та міжнародними стандартами фінансової звітності (пп.14.1.84 ст.14 ПКУ);
- інші терміни, що застосовуються в ПКУ та не визначаються ним, вживаються у значенні, встановленому іншими законами (п.5.3 ст.5 ПКУ).
При цьому вважаємо, що слово «законами», яке згадується в третьому з перелічених принципів, слід розуміти в широкому сенсі цього слова. Іншими словами, якщо визначення будь-якого терміна не наводиться у відповідному законі, то можна використовувати визначення цього терміна, наведене в іншому нормативному документі (підзаконному акті).
Визнання основних засобів
Виходячи з наведеного вище визначення основних засобів, можна виокремити чотири критерії їх визнання.
1. Матеріальність
Основні засоби — це насамперед матеріальні активи. Відповідно до пп.14.1.111 ст.14 ПКУ, під матеріальними активами слід розуміти основні засоби й оборотні активи в будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами та нематеріальними активами.
2. Використання в господарській діяльності
Для визнання матеріальних активів основними засобами необхідно, щоб платник податку спочатку визначив, що вони використовуватимуться в його власній господарській діяльності.
Господарська діяльність – це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу та здійснювана такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє в інтересах першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 ст.14 ПКУ).
Як бачимо, ключовою ознакою господарської діяльності є спрямованість платника податку на отримання доходу. При цьому йдеться не лише про ті випадки, коли діяльність прямо спрямована на його отримання (наприклад, при виробництві продукції з метою її подальшої реалізації або при купівлі-продажу товарів). Так, до господарської діяльності можна віднести операцію, наприклад, з придбання комп'ютера для бухгалтерії. Використання такого комп'ютера безпосередньо не пов'язане з отриманням доходу, але опосередковано спрямоване на це. Отже, цей комп'ютер буде основним засобом (за дотримання інших умов)1.
1 Основні засоби, які не використовуються у власній господарській діяльності платника податку, є невиробничими основними засобами (п.144.3 ст.144 ПКУ). Такі основні засоби не враховуються в податковому обліку підприємства та не підлягають амортизації.
3. Вартість
Вартість об'єкта основних засобів має перевищувати 2500 грн.2 Під вартістю в цьому випадку слід розуміти первісну вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс. Об'єкти, вартість яких менша за зазначену суму, є малоцінними необоротними матеріальними активами (МНМА).
2 У 2011 році до основних засобів належали об'єкти вартістю понад 1000 грн. (п.14 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
У загальному випадку, відповідно до п.146.5 ст.146 ПКУ, первісна вартість об'єкта основних засобів складається з витрат у вигляді:
- сум, сплачених постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
- сум реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, здійснюваних у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;
- сум ввізного мита;
- сум непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
- витрат на страхування ризиків доставки основних засобів;
- витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
- фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачене положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
- інших витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Особливості визначення первісної вартості об'єктів основних засобів (залежно від способу їх отримання/придбання) докладно викладені у ст.146 ПКУ.
Критерій вартості слід застосовувати залежно від статусу підприємства як платника ПДВ та залежно від здійснення платником ПДВ операцій, що є (не є) об'єктом оподаткування цим податком. Цей критерій (сума 2500 грн.) зіставляється (порівнюється) з вартістю:
- об'єкта без урахування суми ПДВ (якщо підприємство є платником ПДВ);
- об'єкта з урахуванням суми ПДВ (якщо підприємство не є платником ПДВ або якщо об'єкт основних засобів придбавається для здійснення операцій, що не є об'єктом оподаткування);
- об'єкта з урахуванням частини суми ПДВ, яка розраховується виходячи з частки використання об'єкта основних засобів в операціях, що є об'єктом оподаткування (якщо підприємство є платником ПДВ, придбаває основні засоби, які братимуть участь у здійсненні операцій, що підлягають оподаткуванню та не підлягають оподаткуванню).
4. Строк корисного використання
Строк корисного використання (експлуатації) – це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції, робіт, послуг (п.4 П(С)БО 7).
Очікуваний строк корисного використання (експлуатації) об'єктів основних засобів з дати введення їх в експлуатацію має становити понад один рік (або операційний цикл, якщо він більший за рік). Матеріальні цінності, передбачуваний строк використання яких менший за зазначений період, не включаються до складу основних засобів.
При цьому відповідно до п.3 розділу I НП(С)БО 1, під операційним циклом слід розуміти проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності й отриманням коштів (еквівалентів коштів) від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Від установленого строку корисного використання об'єкта основних засобів залежить сума амортизації, на яку зменшуватиметься об'єкт оподаткування.
Відповідно до пп.145.1.2 ст.145 ПКУ амортизація нараховується протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів, який установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні такого об'єкта на баланс підприємства). Цей строк не має бути меншим за строк, зазначений у п.145.1 ст.145 ПКУ, для відповідної групи основних засобів. Перебіг строку призупиняється на період виведення об'єкта з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації тощо) на підставі документів, що свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.
Крім того, при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
- очікуване використання об'єкта основних засобів підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- передбачуваний фізичний і моральний знос об'єкта;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші чинники.
Відповідно до пп.145.1.4 ст.145 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. У будь-якому разі він не може бути меншим за мінімальний строк для відповідної групи, установлений п.145.1 ст.145 ПКУ (див. також листи ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317 та від 23.05.2011 р. № 9544/6/15-0315).
Отже, якщо актив відповідає розглянутим вище критеріям, то в податковому обліку він визнається об'єктом основних засобів.
При цьому слід пам'ятати, що відповідно до визначення поняття «основні засоби», наведеного в пп.14.1.138 ст.14 ПКУ, не є об'єктом основних засобів вартість:
- землі;
- незавершених капітальних інвестицій;
- автомобільних доріг загального користування;
- бібліотечних та архівних фондів3.
3 Відповідно до п.145.1 ст.145 ПКУ земельні ділянки та бібліотечні фонди є необоротними активами.
Класифікація основних засобів
Класифікацію груп основних засобів та інших необоротних (матеріальних) активів наведено в п.145.1 ст.145 ПКУ. При цьому не зазначається, які з цих груп є групами основних засобів, а які – інших необоротних матеріальних активів. Стверджувати можна лише те, що і перші, і другі об'єкти є необоротними активами4.
4 У ПКУ та в інших нормативно-правових актах відсутнє визначення терміна «інші необоротні активи». Логічно припустити, що для цілей податкового обліку інші необоротні матеріальні активи не є основними засобами.
Визначення групи, до якої належить той чи інший об'єкт основних засобів, є дуже важливим процесом. Адже від цього залежатиме мінімально допустимий строк корисного використання такого об'єкта та можливий метод його амортизації.
Разом із тим визначити групу основних засобів часто досить складно. Особливо це стосується виробничих підприємств, у діяльності яких використовуються різноманітні машини й обладнання, прилади, інструменти та інвентар. У зв'язку з цим у виборі групи для таких об'єктів основних засобів мають брати участь технічні фахівці підприємства (начальники цехів, майстри тощо).
При цьому слід пам'ятати про технічну документацію виробника на об'єкт основних засобів (технічний паспорт, інструкцію з експлуатації тощо). У ній, як правило, описано функціональне призначення об'єкта (обладнання, машини, інструмента, приладу тощо), його технічні характеристики та інші питання, які допоможуть безпомилково визначити групу основних засобів для такого об'єкта.
Практично до назви кожної групи основних засобів можна знайти тлумачення (визначення) в чинному законодавстві. Це тлумачення також допоможе при виборі групи для того чи іншого об'єкта.
Перелік груп основних засобів та інших необоротних активів із зазначенням строку їх корисного використання й опис кожної групи наведено в таблиці.
Таблиця. Класифікація основних засобів та інших необоротних активів
| Група | Строк корисного використання, років | ||
| № | назва | опис відповідно до законодавства | |
| 1 | Земельні ділянки | Частина земної поверхні з установленими межами, визначеним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням і з визначеними щодо неї правами (пп.14.1.74 ст.14 ПКУ) | — |
| 2 | Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом | Результати будь-яких заходів, що призводять до зміни якісних характеристик земельної ділянки та її вартості, є земельними поліпшеннями. До земельних поліпшень належать матеріальні об'єкти, розташовані в межах земельної ділянки, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а також результати господарської діяльності або проведення певного виду робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів, розміщення посівів, багаторічних насаджень, інженерної інфраструктури тощо) (пп.14.1.75 ст.14 ПКУ) | 15 |
| 3 | Будівлі | Земельні поліпшення, що складаються з несучих та огороджувальних або сполучених (несуче-огороджувальних) конструкцій, які утворюють наземні або підземні приміщення, призначені для проживання або перебування людей, розміщення майна, тварин, рослин, зберігання інших матеріальних цінностей, здійснення економічної діяльності (пп.14.1.15 ст.14 ПКУ) | 20 |
| Споруди | Земельні поліпшення, що не належать до будівель і призначені для виконання спеціальних технічних функцій (пп.14.1.238 ст.14 ПКУ) | 15 | |
| Передавальні пристрої | Земельні поліпшення, створені для виконання спеціальних функцій з передачі енергії, речовини, сигналу, інформації тощо будь-якого походження та виду на відстань (лінії електропередачі, трубопроводи, водопроводи, теплові й газові мережі, лінії зв'язку тощо) (пп.14.1.143 ст.14 ПКУ) | 10 | |
| 4 | Машини та обладнання |
Машина – це:
Обладнання – це:
|
5 |
| Електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друкування інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом). Інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує 2500 грн. (п.145.1 ст.145 ПКУ) | 2 | ||
| 5 | Транспортні засоби | Розрізняють транспортні засоби комерційного використання (об'єкти водного, повітряного, залізничного та автомобільного транспорту, докладніше див. п.59 частини першої ст.4 МКУ) і транспортні засоби особистого використання (наземні, плавучі та повітряні транспортні засоби, що належать громадянам, докладніше див. п.60 частини першої ст.4 МКУ))** | 5 |
| 6 | Інструменти | Технологічне оснащення, призначене для впливу на предмет праці з метою зміни його стану (пп.2.2.19 розділу 2 Положення № 285) | 4 |
| Прилади | —*** | ||
| Інвентар (меблі) |
До виробничого інвентарю належать:
До господарського інвентарю належать предмети конторського та господарського вжитку (гардероби, шафи, дивани, крісла, вогнетривкі шафи та ящики, друкарські машинки тощо) (п.2.12 розділу 2 Положення Укоопспілки) |
||
| 7 | Тварини | Тварини, не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю платника податку (тварини, пов'язані із зазначеною діяльністю, належать до групи 16) | 6 |
| 8 | Багаторічні насадження | Насадження, не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю платника податку (насадження, пов'язані із зазначеною діяльністю, належать до групи 16) | 10 |
| 9 | Інші основні засоби | Основні засоби, що не потрапили до інших груп | 12 |
| 10 | Бібліотечні фонди | Упорядковане зібрання документів, що зберігаються в бібліотеці (ст.1 Закону № 32/95) | — |
| 11 | Малоцінні необоротні матеріальні активи | Необоротні матеріальні активи, призначені для використання в господарській діяльності платника податку, вартість яких менша за 2500 грн. (у 2011 році – менша за 1000 грн) | — |
| 12 | Тимчасові (нетитульні) споруди |
До тимчасових (нетитульних) споруд (будівель, пристосувань, обладнання) належать:
|
5 |
| 13 | Природні ресурси |
Згідно із Законами № 1264, № 591 та № 2026 розрізняють такі види природних ресурсів:
|
— |
| 14 | Інвентарна тара | Основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару (п.2 Порядку № 224) | 6 |
| 15 | Предмети прокату | —***** | 5 |
| 16 | Довгострокові біологічні активи |
Усі біологічні активи, що не є поточними біологічними активами.
Під поточними біологічними активами слід розуміти біологічні активи, здатні виробляти сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити іншим способом економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Під біологічним активом слід розуміти тварину або рослину, яка в процесі біологічних перетворень здатна виробляти сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити іншим способом економічні вигоди (п.4 П(С)БО 30) (тварини та рослини, не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю платника податку, належать до груп 7 і 8 відповідно) |
7 |
| * Див. також визначення, наведені в розділі 2 Положення № 285 та п.5 Регламенту № 785. ** Див. також визначення терміна «автомобільний транспортний засіб», наведене у ст.1 Закону № 2344. *** Визначення цього терміна в нормативно-правових актах відсутнє. Тлумачний словник російської мови визначає прилад як пристосування, спеціальний пристрій, апарат для виконання якої-небудь роботи (Тлумачний словник російської мови: Бл.100 000 слів, термінів і фразеологічних виразів/ С.І.Ожегов; За ред. проф. Л.І.Скворцова . —27-е вид., випр. — М.: ТОВ «Видавництво ОНІКС»: ТОВ «Видавництво «Світ і Освіта», 2011. — 476). **** До цього переліку також включено інвентарну тару, однак цей об'єкт виділено в окрему групу 14. ***** Визначення цього терміна в нормативно-правових актах відсутнє. Тлумачний словник російської мови визначає прокат як надання чого-небудь у тимчасове користування за плату, а також саме користування (Тлумачний словник російської мови: Бл.100 000 слів, термінів і фразеологічних виразів/ С.І.Ожегов; За ред. проф. Л.І.Скворцова . —27-е вид., випр. — М.: ТОВ «Видавництво ОНІКС»: ТОВ «Видавництво «Світ і Освіта», 2011. — 496). |
|||
Визначення термінів «група основних засобів» та «об'єкт основних засобів» відсутні в ПКУ, отже, слід звертатися до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а саме – до п.4 П(С)БО 7.
Група основних засобів – це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.
Об'єкт основних засобів – це:
- закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;
- конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
- відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування спільні пристосування, приладдя, управління та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу лише у складі комплексу, а не самостійно;
- інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, контрольована підприємством.
При цьому якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Виходячи з наведеного визначення, можна зробити висновок про те, що один об'єкт основних засобів може складатися як з одного, так і з кількох предметів. Відповідно об'єктом бухгалтерського (і податкового) обліку може бути або об'єкт основних засобів цілком, або окремий предмет, що входить до такого об'єкта (якщо такі предмети мають різний строк корисного використання та/або підприємству належить не весь об'єкт, а лише його частина).
