Сумнівна та безнадійна заборгованість

Загальні положення

Сумнівна заборгованість

Безнадійна заборгованість

Загальні положення

Визначення терміна сумнівна заборгованість відсутнє в ПКУ. Підпункт 14.1.84 ст.14 ПКУ дозволяє використовувати терміни для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу у значеннях, визначених «Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і національними та міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».

У чинному законодавстві з питань бухгалтерського обліку відсутнє визначення терміна сумнівна заборгованість. Єдиний нормативний документ, який містить близький за змістом термін – це П(С)БО 10. Згідно з п.4 цього документа сумнівний борг – це дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником. Таким чином, сумнівна заборгованість з точки зору п.4 П(С)БО 10 є поточною дебіторською заборгованістю, тобто заборгованістю, яка виникла в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Водночас ст.159 ПКУ передбачає свій порядок обліку заборгованостей, причому, переважно, тих, що виникли за здійсненими продажами.

Поряд із відсутністю «податкового» визначення сумнівної заборгованості, ПКУ містить визначення безнадійної заборгованості. Відповідно до пп.14.1.11 ст.14 ПКУ під нею слід розуміти заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

• заборгованість за зобов'язаннями, за якими минув строк позовної давності;
• прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна такої особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
• заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;
• заборгованість, що виявилася не погашеною внаслідок недостатності коштів, отриманих після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
• прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Найпоширенішим випадком визнання заборгованості безнадійною є закінчення строку її позовної давності.

Під строком позовної давності слід розуміти строк, у межах якого особа (зокрема, платник податку на прибуток) може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (частина перша ст.256 ЦКУ).

Загальний строк позовної давності становить 3 роки (частина перша ст.257 ЦКУ). При цьому дата початку перебігу строку позовної давності припадає на момент, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (частина перша ст.261 ЦКУ)¹.

---

¹ Докладніше про позовну давність, строки позовної давності та правила їх обчислення див. ст.258 – 268, ст.253 – 255 ЦКУ.

Таким чином, можна говорити про те, що якщо у встановлений договором строк покупець не оплатив отримані товари (виконані роботи, надані послуги), то така заборгованість набуває статусу сумнівної. Якщо ж така заборгованість надалі залишається непогашеною, і за нею минув строк позовної давності (або мають місце інші, перелічені вище ознаки), то сумнівна заборгованість стає безнадійною.

Сумнівна заборгованість

У разі виникнення сумнівної (дебіторської) заборгованості продавець має право скористатися порядком її врегулювання, визначеним у п.159.1 ст.159 ПКУ. При цьому слід мати на увазі таке.

По-перше, незважаючи на те, що п.159.1 ст.159 ПКУ має назву «Порядок врегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості», у ньому описано порядок врегулювання виключно сумнівної заборгованості.

По-друге, згідно з п.159.1 ст.159 ПКУ врегулюванню підлягає лише сумнівна заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги). Про врегулювання заборгованості за попередніми оплатами (авансами) у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) не йдеться.

По-третє, заходів щодо врегулювання сумнівної заборгованості (зокрема, звернення до суду або до нотаріуса) вживає продавець. І саме від вжиття (невжиття) цих заходів продавцем залежатиме податковий облік і продавця, і покупця. Саме по собі виникнення сумнівного боргу (факт несвоєчасної оплати вартості відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) не впливає на податковий облік.

По-четверте, якщо заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виникла до 1 квітня 2011 року (дати набрання чинності розділом III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ) і до зазначеної дати вже були вжиті заходи щодо врегулювання заборгованості, то норми п.159.1 ст.159 ПКУ не застосовуються. У такому разі застосовується спеціальний порядок врегулювання сумнівної заборгованості, викладений у п.5 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ². Якщо ж заборгованість утворилася до зазначеної дати, але заходи щодо її врегулювання не вживалися, то слід керуватися п.159.1 ст.159 ПКУ. Само собою зрозуміло, що ця норма повною мірою діє і при врегулюванні заборгованості, що виникла після 1 квітня 2011 року.

---

² Цей порядок у цьому матеріалі не розглядається.

У разі виникнення у продавця товарів (робіт, послуг) сумнівної (дебіторської) заборгованості він має право:

• звернутися до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
• ініціювати вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Після звернення до суду або після вчинення нотаріусом виконавчого напису продавець має право зменшити дохід звітного податкового періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітних податкових періодах. Якщо продавець скористався згаданим правом, він зобов'язаний у цьому ж звітному податковому періоді зменшити витрати на собівартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)³.

---

³ Продавець має право зменшити дохід, але не зобов'язаний це робити. Якщо ж продавець зменшив дохід, то він зобов'язаний зменшити витрати.

Відповідно до пп.159.1.2 ст.159 ПКУ покупець зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса, у звітному податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили судовим рішенням про визнання (стягнення) заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. Інакше кажучи, покупець зменшує раніше нараховані (визнані) витрати (або їх частину) лише після задоволення позову продавця (повного або часткового) та набрання чинності відповідним судовим рішенням або після вчинення нотаріусом виконавчого напису, а не після того, як продавець звернувся до суду з позовом або ініціював вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Водночас на момент виникнення обов'язку покупця щодо зменшення витрат у його податковому обліку ці витрати можуть бути ще не нараховані (не визнані). Адже в деяких випадках вони нараховуються (визнаються) лише в момент реалізації придбаних товарів (робіт, послуг). Така ситуація не повинна викликати сумнівів щодо зменшення витрат на суму визнаної заборгованості. Адже після реалізації товарів (робіт, послуг) витрати будуть збільшені на відповідну суму.

Водночас, якщо витрати не нараховувалися (не визнавалися) взагалі (наприклад, при придбанні чогось у підприємця – платника єдиного податку в період з 1 квітня 2011 року до 31 грудня 2011 року або, якщо товари придбані не для ведення господарської діяльності), то логічно, що зменшувати витрати не слід. Про це прямо не йдеться в ПКУ, але така позиція відповідає загальним нормам формування доходів і витрат. Непрямим підтвердженням сказаного є і вимоги пп.159.1.5 ст.159 ПКУ⁴.

---

⁴ Водночас не виключене й інше, більш фіскальне, тлумачення пп.159.1.2 ст.159 ПКУ, відповідно до якого покупець повинен зменшувати витрати на суму заборгованості за товари (роботи, послуги) незалежно від того, чи були свого часу (раніше) нараховані (визнані) витрати на вартість таких товарів (робіт, послуг).

Якщо ж покупець погасить заборгованість до задоволення позову продавця або до вчинення нотаріусом виконавчого напису, то він не зменшує витрати (пп.159.1.4 ст.159 ПКУ). Продавець у цьому разі збільшує дохід на зменшену раніше суму (але лише за умови, що таке зменшення мало місце).

Якщо суд не задовольнить позов (заяву) продавця або задовольнить його частково чи не прийме позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольнить позов (заяву) покупця про визнання вимог продавця недійсними, то відповідно до пп.159.1.2 ст.159 ПКУ продавець зобов'язаний збільшити:

• дохід на суму заборгованості (її частини), на яку було попередньо зменшено дохід при поданні позову (заяви) до суду (або при вчиненні нотаріусом виконавчого напису, ініційованого продавцем);
• витрати на суму собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, на яку було попередньо зменшено витрати при поданні позову (заяви) до суду (або при вчиненні нотаріусом виконавчого напису, ініційованого продавцем).

Інакше кажучи, показники податкового обліку продавця «повертаються» до стану до подання позову (заяви) до суду або вчинення виконавчого напису нотаріуса⁵. Робиться це лише в тому разі, якщо продавець при вчиненні зазначених дій попередньо зменшував суму доходів і витрат відповідно до пп.159.1.1 ст.159 ПКУ.

---

⁵ На суму додаткового податкового зобов'язання (у разі його виникнення), розрахованого внаслідок такого збільшення доходів і витрат, нараховується пеня, визначена з розрахунку 120% річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов'язання (пп.159.1.2 ст.159 ПКУ).

Якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), він збільшує (відновлює) витрати на суму такої заборгованості (її частини) за результатами податкового періоду, на який припадає таке погашення (пп.159.1.5 ст.159 ПКУ).

При цьому продавець збільшує (відновлює) дохід на суму погашеної заборгованості (її частини) і збільшує витрати на собівартість таких товарів (робіт, послуг) (або її частину, визначену пропорційно сумі погашеної заборгованості, включеної до доходів) за результатами податкового періоду, на який припадає погашення заборгованості. Таке збільшення здійснюється за умови, що продавець зменшував суму доходу на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) при поданні позову (заяви) до суду або при вчиненні нотаріусом виконавчого напису, тобто відповідно до пп.159.1.1 ст.159 ПКУ.

Якщо надалі заборгованість не погашається і відповідатиме критеріям, переліченим у пп.14.1.11 ст.14 ПКУ (наприклад, за нею мине строк позовної давності), то вона набуває статусу безнадійної.

Описаний порядок врегулювання сумнівної заборгованості наведено в таблиці 1.

Таблиця 1. Порядок врегулювання сумнівної заборгованості

Звертаємо увагу на те, що ініціювання продавцем вчинення виконавчого напису нотаріусом дає змогу стягнути сумнівну заборгованість з покупця (боржника) у безспірному порядку та без звернення до суду. Однак відповідно до ст.87 Закону № 3425 нотаріус вчиняє такий напис у разі, якщо покупець подасть документи, що підтверджують безспірність заборгованості, та за умови дотримання строків, установлених ст.88 згаданого Закону. Перелік таких документів затверджено Постановою № 1172. Стягнення заборгованості за виконавчим написом нотаріуса здійснюється відповідно до вимог, викладених у Законі № 606.

Наведемо приклад відображення в обліку сумнівної заборгованості.

Приклад 1. Підприємство (продавець) реалізувало товар іншому підприємству (покупцю) на умовах наступної оплати на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ – 1000 грн. Собівартість відвантаженого товару становить 3000 грн.

Покупець у встановлений договором поставки строк не перерахував продавцю грошові кошти за придбаний товар.

Продавець звернувся до суду з позовом про стягнення заборгованості з покупця та скористався правом зменшити дохід на вартість відвантаженого товару.

Суд повністю задовольнив вимоги продавця. Заборгованість у сумі 6000 грн. стягнуто з покупця.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операції з врегулювання сумнівної заборгованості відображено в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський і податковий облік при врегулюванні сумнівної заборгованості

Безнадійна заборгованість

З метою справляння податку на прибуток при визнанні заборгованості безнадійною ключовими є дві норми: пп.14.1.257 ст.257 ПКУ (у частині визначення безповоротної фінансової допомоги) та пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 ПКУ (у частині витрат на створення резерву сумнівних боргів).

При цьому слід мати на увазі, що на відміну від порядку врегулювання сумнівної заборгованості, для цілей застосування зазначених норм від сторін за договором не вимагається вчинення будь-яких дій (звернення з позовом до суду, ініціювання виконавчого напису нотаріусом тощо). Інакше кажучи, податкові наслідки, пов'язані із застосуванням пп.14.1.257 ст.257 та пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 ПКУ (та інших норм, пов'язаних з ними), не залежать ні від волі продавця товарів (робіт, послуг), ні від волі покупця цих товарів (робіт, послуг).

Розглянемо згадані норми докладніше.

1. Відповідно до пп.14.1.257 ст.14 ПКУ під безповоротною фінансовою допомогою слід, зокрема, розуміти: суму безнадійної заборгованості, відшкодовану кредитору після списання такої заборгованості; суму заборгованості одного платника податку перед іншим, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Слід мати на увазі, що ця норма застосовується, наприклад, у таких випадках:

• при закінченні строку позовної давності за заборгованістю перед покупцем товарів (робіт, послуг). Наприклад, продавець отримав передоплату за товар, який так і не був відвантажений (у продавця виникла кредиторська заборгованість). Після закінчення строку позовної давності отримана передоплата вважатиметься безповоротною фінансовою допомогою, що підлягає включенню до доходу продавця;
• при погашенні боржником раніше списаної заборгованості за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги). Наприклад, покупець не розрахувався з продавцем за придбаний товар. Дебіторська заборгованість, що утворилася в обліку продавця, була списана після закінчення строку позовної давності та включена до витрат. Надалі, якщо покупець погасить цю заборгованість, то сума такого погашення вважатиметься безповоротною фінансовою допомогою, що підлягає включенню до доходу продавця.

2. Відповідно до пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 ПКУ до складу інших витрат платника податку включаються витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп.14.1.11 ст.14 ПКУ.

У цьому разі слід мати на увазі таке.

По-перше, при формальному підході до тлумачення розглядуваної норми можна зробити висновок про те, що якщо на підприємстві не створено резерв сумнівної заборгованості, то воно втрачає право на включення до витрат безнадійної заборгованості. У ПКУ відсутнє визначення терміна «резерв сумнівної заборгованості» та правила створення такого резерву. Тому, керуючись пп.14.1.84 ст.14 ПКУ, слід звертатися до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а саме – до П(С)БО 10. Цей документ регламентує порядок формування резерву сумнівних боргів (заборгованості).

По-друге, згідно з розглядуваною нормою до витрат включається лише та сума заборгованості, яка набула статусу безнадійної, тобто стала відповідати одній з ознак, перелічених у пп.14.1.11 ст.14 ПКУ. Такі витрати визнаються в тому періоді, у якому заборгованість стала безнадійною. Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості як такі не визнаються витратами в податковому обліку.

По-третє, збільшити свої витрати на підставі пп.«г» пп.138.10.6 ст.138 ПКУ продавець товарів (робіт, послуг) має право і в тому разі, якщо безнадійна дебіторська заборгованість свого часу була визнана сумнівною і він зменшив свої доходи та витрати на відповідні суми. Однак у цьому разі згідно з пп.159.1.6 ст.159 ПКУ сумнівна заборгованість, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом, або внаслідок її списання відповідно до умов мирової угоди, не змінює податкові зобов'язання ні продавця, ні покупця. Інакше кажучи, на суму такої заборгованості продавець не має права зменшувати свої витрати.

Що ж стосується покупця, то якщо він отримав товар, не оплатив його і заборгованість, що утворилася, набула статусу безнадійної, то відповідно до пп.135.5.4 ст.135 ПКУ суми такої заборгованості включаються до доходу покупця.

Наведемо приклад відображення в обліку безнадійної заборгованості.

Приклад 2. Підприємство (продавець) реалізувало товар іншому підприємству (покупцю) на умовах наступної оплати на вартість 12000 грн., у тому числі ПДВ – 2000 грн. Собівартість відвантаженого товару становить 7000 грн.

Покупець у встановлений договором поставки строк не перерахував продавцю грошові кошти за придбаний товар.

За заборгованістю, що утворилася, минув строк позовної давності, внаслідок чого вона визнана безнадійною.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операції з визнання заборгованості безнадійною відображено в таблиці 3.

Таблиця 3. Бухгалтерський і податковий облік при визнанні заборгованості безнадійною