Платники податку за ставкою 0%

Загальні положення

Контрольовані операції та пов’язані особи

Методи визначення цін у контрольованих операціях

Коригування цін і податкових зобов’язань

Звітність у сфері трансфертного ціноутворення

Відповідальність

 

<12>Трансфертне ціноутворення та контрольовані операції12>

Загальні положення

Трансфертне ціноутворення – це система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до ст.39 ПКУ контрольованими (пп.14.1.251¹ ст.14 ПКУ).

Таким чином, трансфертне ціноутворення є спеціальним порядком визначення звичайних цін і стосується лише тих платників податку на прибуток, які здійснюють контрольовані операції.

Контрольовані операції та пов’язані особи

Наведемо перелік операцій (критеріїв, ознак), які для цілей трансфертного ціноутворення згідно з пп.39.2.1 ст.39 ПКУ визнаються контрольованими, із зазначенням кодів таких операцій згідно з додатком 1 до Порядку № 669. Ці коди використовуються під час заповнення Звіту про контрольовані операції (Звіт), форму якого затверджено Наказом № 669 (див. Таблицю 1).

Таблиця 1. Перелік контрольованих операцій

№ з/п	Операція (критерій, ознака)	Код операції
1	Операції, що здійснюються платником податку з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) з пов’язаними особами – нерезидентами*	010
Операції, що здійснюються платником податку з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) з пов’язаними особами – резидентами**, які:
2	задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток за попередній податковий (звітний) рік	020
3	застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року***	021
4	сплачують податок на прибуток та/або ПДВ за ставкою, відмінною від загальновстановленої, станом на початок податкового (звітного) року****	022
5	не були платниками податку на прибуток та/або ПДВ станом на початок року	023
6	Операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), у якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні*****	030
* Під нерезидентами в цьому випадку слід розуміти іноземні компанії, організації, створені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України (докладніше див. «Платники податку, їх права та обов’язки»). ** Під резидентами в цьому випадку слід розуміти юридичних осіб та їх відокремлені підрозділи, створені й такі, що здійснюють діяльність відповідно до законодавства України, з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (докладніше див. «Платники податку, їх права та обов’язки»). *** До спеціальних податкових режимів належать: спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства; спеціальний режим оподаткування діяльності щодо виробів мистецтва, предметів колекціонування або антикваріату; спрощена система оподаткування, обліку та звітності; фіксований сільськогосподарський податок (див. відповідь на запитання 8 УПК № 699). **** Докладніше про ставки податку на прибуток див. «Ставки податку та порядок обчислення податку». ***** Перелік таких держав (територій) наведено в додатку до Розпорядження № 1042 (цей перелік щороку публікується в офіційних друкованих виданнях і на офіційному веб-сайті ДФСУ (http://sfs.gov.ua) із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративного податку), інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни). Якщо в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше однієї ставки податку на прибуток (корпоративного податку), платник подає до контролюючого органу довідку (або її нотаріально засвідчену копію), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку, у строк до 1 травня року, наступного за звітним (див. додатково п.21 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ та Розпорядження № 865).

Слід мати на увазі, що перелічені в Таблиці 1 операції визнаються контрольованими лише в тому разі, якщо загальна сума здійснених платником податку операцій з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн. грн. (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік (вартісний критерій).

Звертаємо увагу на те, що в цьому випадку необхідно дотримуватися положень УПК № 699, а саме:

• до вартісного критерію 2013 року включаються господарські операції, здійснені в період з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. (див. відповідь на запитання 1);
• якщо у звітному періоді здійснювалися операції як з придбання товарів (робіт, послуг), так і з продажу товарів (робіт, послуг) з одним контрагентом, то під час розрахунку вартісного критерію враховується загальний обсяг операцій з придбання та з продажу з таким контрагентом (див. відповідь на запитання 4);
• якщо придбання та повернення товару здійснено протягом одного звітного календарного року й вартісного критерію внаслідок повернення не досягнуто – операції не вважаються контрольованими. Якщо ж продаж відбувся в одному календарному році, а повернення – у наступному році, то операції вважаються контрольованими. При цьому в такому наступному році вартість поверненого товару не враховується під час визначення вартісного критерію та не зменшує вартість інших операцій під час визначення цього критерію (див. відповідь на запитання 12);
• до розрахунку вартісного критерію включається вартість товарів за фактом переходу права власності на такі товари. Суми отриманої передоплати та/або подальшої оплати участі в розрахунку не беруть. Інакше кажучи, у цьому випадку необхідно дотримуватися так званого «методу нарахування» (див. відповідь на запитання 15);
• бартерні операції враховуються у вартісному критерії. При цьому слід враховувати загальну (сумарну) вартість бартерної операції (вартість переданого товару (робіт, послуг) і вартість отриманого товару (робіт, послуг)) (див. відповідь на запитання 38).

Оскільки під час віднесення операцій до контрольованих операцій одне з ключових значень має пов’язаність платника податку з контрагентом, розглянемо докладніше поняття «пов’язані особи».

Відповідно до пп.14.1.159 ст.14 ПКУ пов’язані особи – юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

Під час визнання осіб пов’язаними враховується вплив, який може здійснюватися шляхом володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо й самостійно або спільно з пов’язаними особами, які визнаються такими.

Наведемо перелік осіб, які для цілей трансфертного ціноутворення згідно з пп.14.1.159 ст.14 ПКУ визнаються пов’язаними, із зазначенням кодів пов’язаності осіб згідно з додатком 2 до Порядку № 669, що використовуються під час заповнення Звіту (див. Таблицю 2).

Таблиця 2. Перелік пов’язаних осіб

№ з/п	Ознака (критерій) пов’язаності осіб	Код пов’язаності особи
1	Юридичні особи – у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи в розмірі 20% і більше*	501
2	Фізична та юридична особа – у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи в розмірі 20% і більше*	502
3	Юридичні особи – у разі якщо одна й та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20% і більше*	503
4	Юридична особа та особа, яка має повноваження на призначення (обрання) одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50% і більше складу її колегіального виконавчого органу чи наглядової ради	504
5	Юридичні особи, одноосібні виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї й тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу)	505
6	Юридичні особи, у яких 50% і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї й тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу)	506
7	Юридичні особи, у яких 50% і більше складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи	507
8	Юридична особа та фізична особа – у разі здійснення фізичною особою повноважень одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи	508
9	Юридичні особи, у яких повноваження одноосібного виконавчого органу здійснює одна й та сама особа	509
10	Фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати й сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку або піклування	510
* Згідно з відповіддю на запитання 13 УПК № 699 опосередковане володіння корпоративними правами розраховується шляхом множення часток володіння корпоративними правами. Наприклад, опосередковане володіння компанією «А» корпоративними правами компанії «В», якщо компанія «А» володіє 80% корпоративних прав компанії «Б», а компанія «Б» володіє 30% корпоративних прав компанії «В», становитиме 24% (80% Ч 30% : 100%)

При цьому слід мати на увазі, що для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, і частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою. Якщо фізична особа визнається пов’язаною з іншими особами, такі особи визнаються пов’язаними між собою.

Таким чином, щоб визначити, чи здійснює підприємство контрольовані операції, необхідно спочатку з’ясувати, чи здійснює таке підприємство операції, перелічені в Таблиці 1 з відповідними контрагентами. Якщо відповідь на це запитання позитивна, то необхідно визначити загальний обсяг здійснених операцій з кожним (будь-яким) із таких контрагентів. Якщо обсяг операцій дорівнює або перевищує 50 млн. грн., отже, операції з таким контрагентом є контрольованими й до них необхідно застосовувати правила трансфертного ціноутворення.

Методи визначення цін у контрольованих операціях

Відповідно до пп.39.3.1 ст.39 ПКУ визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податку, які є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із таких методів:

1. Порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);
2. Ціни перепродажу;
3. «Витрати плюс»;
4. Чистого прибутку;
5. Розподілу прибутку.

У разі, якщо існує можливість застосування будь-якого з перелічених методів і методу порівняльної неконтрольованої ціни, слід застосовувати останній. Інакше кажучи, метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним.

В інших випадках платник податку має право використовувати будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним. При цьому під час вибору методу мають враховуватися повнота й достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій. Допускається використання комбінації двох і більше методів.

Відповідно до пп.39.3.2 ст.39 ПКУ при застосуванні першого з перелічених методів розраховується ринковий діапазон цін, другого, третього та четвертого – ринковий діапазон рентабельності, п’ятого – ринковий діапазон цін та/або ринковий діапазон рентабельності. Механізм розрахунку цих ринкових діапазонів наведено в Порядку № 763¹ і полягає в такому.

---

¹ Крім того, Міндоходів України має розробити й затвердити методичні рекомендації щодо порядку та особливостей застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для кожного з методів визначення ціни в контрольованих операціях (п.15 Порядку № 763). На момент підготовки цього матеріалу такі методрекомендації не затверджені.

Ціни (показники рентабельності) у зіставних операціях² упорядковуються за зростанням і нумеруються, тобто робиться вибірка з кількох значень зазначених показників. При цьому, якщо два значення і більше збігаються, то обидва включаються до вибірки, а ціна (показник рентабельності) самої контрольованої операції не враховується. Далі здійснюється розрахунок мінімального та максимального значення ринкового діапазону цін згідно з п.3 і п.4 Порядку № 763 (мінімального та максимального значення ринкового діапазону рентабельності згідно з п.7 і п.8 Порядку № 763). Правила визначення цих діапазонів практично однакові.

---

² Операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах із контрольною операцією (п.39.2.2.2 ст.39 ПКУ, див. також підпункти 39.2.2.3 – 39.2.2.12 ст.39 ПКУ).

Мінімальне значення ринкового діапазону цін (рентабельності) визначається таким чином:

• якщо частка від ділення кількості значень вибірки цін (показників рентабельності) на 4 є цілим числом, – як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює такому цілому числу, і значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці;
• якщо частка від ділення кількості значень вибірки цін (показників рентабельності) на 4 не є цілим числом, – як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

Максимальне значення ринкового діапазону цін (рентабельності) визначається таким чином:

• якщо добуток числа 0,75 та кількості значень вибірки цін (показників рентабельності) є цілим числом, – як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює такому цілому числу, і значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці;
• якщо добуток числа 0,75 та кількості значень вибірки цін (показників рентабельності) не є цілим числом, – як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

Після розрахунку ринкового діапазону цін (рентабельності) визначається звичайна ціна контрольованої операції згідно з умовами, встановленими для кожного методу визначення ціни (докладніше див. нижче).

Розглянемо особливості кожного з перелічених методів визначення ціни в контрольованих операціях.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Застосування цього методу регламентується пп.39.3.3 ст.39 ПКУ та ґрунтується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої в ході контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні³ (а за їх відсутності – однорідні⁴) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

---

³ Ідентичні товари (роботи, послуги) – товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під ідентичними товарами розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами: фізичні характеристики; якість і репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник тощо (пп.14.1.80 ст.14 ПКУ).

---

⁴ Однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) – товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, але мають схожі характеристики та складаються зі схожих компонентів, унаслідок чого виконують однакові функції порівняно з оцінюваними товарами й вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість і ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий або такий, що був у використанні; строк придатності (пп.14.1.131 ст.14 ПКУ).

Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) використовується інформація про укладені та виконані платником податку або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах⁵ на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому враховуються такі особливості:

• характеристика товарів (робіт, послуг);
• кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг);
• обсяг функцій, що виконуються сторонами;
• умови розподілу між сторонами ризиків і вигод;
• строки виконання зобов’язань;
• умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;
• характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію;
• бізнес-стратегії підприємства (за наявності) та інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

---

⁵ Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (пп.39.3.3.3 ст.39 ПКУ).

Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом аналізованого періоду, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Після визначення ринкового діапазону цін згідно з правилами, встановленими в п.3 і п.4 Порядку № 763 (див. вище), визначається ціна в контрольованій операції, яка має застосовуватися для цілей оподаткування. Так, якщо ціна в контрольованій операції:

• перебуває в межах ринкового діапазону цін, то для цілей оподаткування визнається, що така ціна відповідає звичайній ціні, тобто береться фактична ціна в контрольованій операції;
• є нижчою за мінімальне значення ринкового діапазону цін, то для цілей оподаткування приймається ціна, що відповідає мінімальному значенню такого діапазону;
• перевищує максимальне значення ринкового діапазону цін, то для цілей оподаткування приймається ціна, що відповідає максимальному значенню такого діапазону.

Звертаємо увагу на те, що застосування для цілей оподаткування мінімального або максимального значення ринкового діапазону цін здійснюється в цьому випадку за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Приклад 1.

Платник податку здійснив контрольовану операцію, ціна одиниці продукції в якій становила 3150 грн. Для цілей визначення ринкового діапазону цін і згідно з вимогами ПКУ платник податку зробив таку вибірку цін зіставних операцій: 3100 грн., 3000 грн., 2950 грн., 3350 грн. і 3200 грн.

Визначимо ціну контрольованої операції, яка має використовуватися для цілей оподаткування.

1. Упорядкуємо ціни зі зробленої вибірки за зростанням і пронумеруємо їх.

2. Поділимо кількість значень вибірки на 4 і визначимо цілу частину отриманого результату.

3. Визначимо порядковий номер значення вибірки, який відповідатиме мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

4. Помножимо кількість значень вибірки на 0,75 і визначимо цілу частину отриманого результату.

5. Визначимо порядковий номер значення вибірки, який відповідатиме максимальному значенню ринкового діапазону цін.

Оскільки ціна одиниці продукції в контрольованій операції (3150 грн.) перебуває в межах розрахованого ринкового діапазону цін (від 3000 грн. до 3200 грн.), то для цілей оподаткування враховується фактична ціна в контрольованій операції (3150 грн.)

Метод ціни перепродажу

Застосування цього методу регламентується пп.39.3.4 ст.39 ПКУ, його суть полягає в зіставленні валової рентабельності контрольованої операції, отриманої при подальшій реалізації (перепродажу) товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з ринковим діапазоном валової рентабельності, визначеним згідно з пп.39.3.2 ст.39 ПКУ.

Відповідно до пп.«а» пп.39.3.2.5 ст.39 ПКУ валова рентабельність визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, ПДВ, інших податків і зборів).

Подамо цю законодавчу норму у вигляді формули:

Р_в – валова рентабельність;

П_в – валовий прибуток, тобто різниця між чистим доходом (виручкою) від реалізації товарів (робіт, послуг) і собівартістю таких товарів (робіт, послуг);

Д_ч – чистий дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг).

Метод ціни перепродажу використовується для визначення відповідності ціни товару, за якою він придбавається під час здійснення контрольованої операції та перепродається непов’язаним особам. Крім того, цей метод також використовується, якщо при перепродажу товару здійснюються такі операції:

• підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);
• змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

Таким чином, розглядуваний метод є найбільш прийнятним для визначення ціни в контрольованих операціях з купівлі-продажу товарів, за участю виробника товарів, дистриб’ютора та покупця (непов’язаної особи).

Після визначення ринкового діапазону валової рентабельності згідно з правилами, встановленими в п.7 і п.8 Порядку № 763 (див. вище), визначається ціна в контрольованій операції, яка має застосовуватися для цілей оподаткування. Так, якщо валова рентабельність контрольованої операції:

• перебуває в межах ринкового діапазону валової рентабельності, то для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів контрольованої операції відповідає звичайній ціні;
• є нижчою за мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності, то для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної ціни подальшої реалізації товару та валової рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності;
• перевищує максимальне значення ринкового діапазону валової рентабельності, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної ціни подальшої реалізації товару та валової рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності.

Звертаємо увагу на те, що в розглядуваному випадку застосування для цілей оподаткування мінімального або максимального значення ринкового діапазону валової рентабельності здійснюється за умови, що це не призводить до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Приклад 2.

Платник податку придбав у підприємства – пов’язаної особи товар за ціною 360 тис. грн. (у тому числі ПДВ – 60 тис. грн.), який реалізував підприємству – непов’язаній особі за ціною 600 тис. грн. (у тому числі ПДВ – 100 тис. грн.). Операція з придбання товару є для платника податку контрольованою операцією. Для цілей визначення ринкового діапазону валової рентабельності та згідно з вимогами ПКУ платник податку зробив таку вибірку валової рентабельності зіставних операцій: 0,39, 0,477, 0,393, 0,455.

Визначимо ціну контрольованої операції, яка має використовуватися для цілей оподаткування.

1. Визначимо валову рентабельність контрольованої операції.

2. Упорядкуємо показники валової рентабельності зі зробленої вибірки за зростанням і пронумеруємо їх.

3. Поділимо кількість значень вибірки на 4.

4. Визначимо середнє арифметичне значення між першим і другим значенням вибірки, яке відповідатиме мінімальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності.

5. Помножимо кількість значень вибірки на 0,75.

6. Визначимо середнє арифметичне значення між третім і четвертим значенням вибірки, яке відповідатиме максимальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності.

Оскільки значення валової рентабельності контрольованої операції (0,4) перебуває в межах розрахованого діапазону валової рентабельності (від 0,3915 до 0,466), то для цілей оподаткування визнається фактична ціна в контрольованій операції (360 тис. грн.)

Метод «витрати плюс»

Застосування цього методу регламентується пп.39.3.5 ст.39 ПКУ, його суть полягає в зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях.

Відповідно до пп.«б» пп.39.3.2.5 ст.39 ПКУ валова рентабельність собівартості визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).

Подамо цю законодавчу норму у вигляді формули:

Р_вс – валова рентабельність собівартості;

П_в – валовий прибуток, тобто різниця між чистим доходом (виручкою) від реалізації товарів (робіт, послуг) і собівартістю таких товарів (робіт, послуг);

С – собівартість товарів (робіт, послуг).

Метод «витрати плюс» застосовується, зокрема, при:

• виконанні робіт (наданні послуг) особами, які є пов’язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг);
• реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов’язаними особами;
• реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов’язаними особами.

Після визначення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості згідно з правилами, встановленими в п.7 і п.8 Порядку № 763 (див. вище), визначається ціна в контрольованій операції, яка має застосовуватися для цілей оподаткування. Так, якщо валова рентабельність собівартості контрольованої операції:

• перебуває в межах ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, то для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні;
• є нижчою за мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, то для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості;
• перевищує максимальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, то для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості.

Звертаємо увагу, що в розглядуваному випадку застосування для цілей оподаткування мінімального або максимального значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Порядок визначення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості та ціни контрольованої операції для цілей оподаткування аналогічний порядку визначення ринкового діапазону валової рентабельності (див. Приклад 2).

Метод чистого прибутку

Застосування цього методу регламентується пп.39.3.6 ст.39 ПКУ, його суть полягає в зіставленні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях.

Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності в контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, якщо окремі операції є настільки взаємопов’язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з пп.39.3.2 ст.39 ПКУ. При цьому, виходячи з вимог пп.39.3.6.3 ст.39 ПКУ, можна зробити висновок, що в цьому випадку не застосовуються такі показники рентабельності, як валова рентабельність і валова рентабельність собівартості, тобто показники, що використовуються при застосуванні методу ціни перепродажу та методу «витрати плюс».

Таким чином, для цілей застосування методу чистого прибутку можуть використовуватися такі показники рентабельності:

• чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, ПДВ, інших податків і зборів;
• чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних із реалізацією товарів (робіт, послуг);
• рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних із реалізацією товарів (робіт, послуг);
• рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних і оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій, грошових коштів та їх еквівалентів), які прямо або опосередковано використовуються в контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
• рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних і оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій, грошових коштів та їх еквівалентів, за вирахуванням поточних зобов’язань).

Після визначення ринкового діапазону одного з перелічених показників рентабельності згідно з правилами, встановленими в п.7 і п.8 Порядку № 763 (див. вище), визначається ціна в контрольованій операції, яка має застосовуватися для цілей оподаткування. Так, якщо показник рентабельності контрольованої операції:

• перебуває в межах ринкового діапазону рентабельності, то для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні;
• є нижчим за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, то для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності;
• перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, то для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Звертаємо увагу, що в розглядуваному випадку застосування для цілей оподаткування мінімального або максимального значення ринкового діапазону рентабельності здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Порядок визначення ринкового діапазону будь-якого з перелічених вище показників рентабельності та ціни контрольованої операції для цілей оподаткування аналогічний порядку визначення ринкового діапазону валової рентабельності (див. Приклад 2).

Метод розподілу прибутку

Застосування методу розподілу прибутку регламентується пп.39.3.7 ст.39 ПКУ, його суть полягає в зіставленні фактичного розподілу отриманого сукупного прибутку між сторонами контрольованої операції з розподілом прибутку, здійсненим на економічно обґрунтованій основі між непов’язаними особами.

При цьому якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподілу, ведуть бухгалтерський облік і фінансову звітність на підставі різних форм і методів бухгалтерського обліку, то для цілей цього методу фінансова звітність має бути приведена у відповідність до єдиних методологічних принципів бухгалтерського обліку.

Метод розподілу прибутку використовується, зокрема, у разі наявності:

• істотного взаємозв’язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов’язаними з ними особами;
• у власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об’єкти нематеріальних активів, які істотно впливають на рівень рентабельності.

Розподіл прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі оцінки їх внеску в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що ґрунтуються на об’єктивних даних і підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій відповідно до виконаних кожною з них функцій, використаних при здійсненні контрольованих операцій активів і прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов’язаних із таким здійсненням.

Коригування цін і податкових зобов’язань

Коригування цін і податкових зобов’язань поділяються на два види: самостійне коригування, проведення якого регламентується пп.39.5.4 ст.39 ПКУ, та пропорційне коригування, проведення якого регламентується пп.39.5.5 ст.39 ПКУ. В останній із зазначених норм згадується також зворотне коригування, однак воно за своєю суттю не є окремим видом коригувань і проводиться внаслідок скасування пропорційного коригування.

Самостійне коригування. У разі застосування платником податку при здійсненні контрольованих операцій цін товарів (робіт, послуг), що не відповідають звичайним цінам, платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції та сум податкових зобов’язань (див. також пп.39.1.4 ст.39 ПКУ). Інакше кажучи, якщо платник податку при здійсненні контрольованої операції неправильно визначив ціну на товари (роботи, послуги) в цій операції, то такий платник надалі має право самостійно провести коригування ціни цієї операції та, відповідно, коригування податкових зобов’язань з податку на прибуток.

Самостійне коригування проводиться протягом календарного року шляхом відображення в податковій декларації (поточній) або шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків у загальновстановленому порядку, визначеному ст.50 ПКУ.

Сума заниження податкового зобов’язання (недоплати), розрахована в результаті здійснення платником податку самостійного коригування, має бути сплачена у строк не пізніше граничного строку сплати податку, визначеного ст.57 ПКУ, за податковий період, у якому таке коригування було здійснено.

Пропорційне коригування. Якщо за результатами податкової перевірки правильності визначення платником податку ціни в контрольованих операціях з пов’язаними особами встановлено відхилення від рівня звичайних цін і проведено донарахування податкових зобов’язань, або якщо платник податків здійснив самостійне коригування, інша сторона контрольованої операції – пов’язана особа має право відкоригувати свої податкові зобов’язання виходячи з рівня звичайної ціни, визначеного такою перевіркою або самостійно таким платником податку⁶. Інакше кажучи, контрагент такого платника податку має право збільшити ціну товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції та, відповідно, збільшити свої витрати, що визнаються в податковому обліку.

---

⁶ При проведенні пропорційного коригування первинні документи та регістри бухгалтерського обліку не коригуються.

Пропорційне коригування може бути проведене виключно після сплати податкових зобов’язань, донарахованих контролюючим органом у ході проведеної перевірки або відображених платником податків у податковій декларації чи в уточнюючому розрахунку (уточнюючих розрахунках).

Пропорційне коригування проводиться на підставі відповідного повідомлення контролюючого органу, що направляється платнику податків протягом 30 календарних днів з дня виникнення права на проведення пропорційного коригування в електронній формі засобами електронного зв’язку або рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи вручається йому або його уповноваженому представнику під розписку⁷.

---

⁷ За наявності у платника податку інформації про виконання стороною контрольованої операції рішення про донарахування податкових зобов’язань і неотримання згаданого повідомлення такий платник податку має право звернутися до контролюючого органу із заявою про направлення повідомлення. До заяви додаються копії документів, що підтверджують виконання рішення про донарахування податкових зобов’язань. Форму та порядок подання такої заяви на момент підготовки цього матеріалу не затверджено.

Якщо пропорційне коригування проведено відповідно до рішення про донарахування податкових зобов’язань, яке надалі було скасовано, проводиться зворотне коригування. Таке коригування здійснюється також на підставі повідомлення контролюючого органу, протягом 20 робочих днів з дати його отримання.

Повернення надміру сплачених сум податку за скасованим рішенням проводиться виключно після проведення зворотного коригування та сплати відповідних податків сторонами контрольованої операції.

Звітність у сфері трансфертного ціноутворення

Порядок заповнення Звіту про контрольовані операції та додатка ТЦ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства докладно описано в розділі «Податкова звітність» довідника «Регламентована звітність».

Відповідальність

За порушення окремих законодавчих вимог щодо трансфертного ціноутворення нормами ПКУ передбачено відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Так, згідно з п.120.3 ст.120 ПКУ, до платника податку застосовується штраф у розмірі:

• 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, (у 2014 році – це 121800 грн.)⁸ – за неподання «Звіту про контрольовані операції»;
• 10 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2014 році – це 12180 грн.) – за неподання відповідної документації до контролюючого органу.

---

⁸ Відповідно до ст.8 Закону про Держбюджет – 2014 на поточний рік розмір мінімальної заробітної плати встановлено на рівні 1218 грн. (1218 грн. Ч 100 = 121800 грн.).

При цьому під відповідною документацією слід розуміти сукупність документів (або єдиний документ довільної форми), що містять інформацію про контрольовані операції. Таку документацію великі платники податків⁹ (крім НБУ) зобов’язані подавати до контролюючого органу протягом двох місяців з дня, наступного за днем отримання запиту. Перелік даних, які має містити документація, наведено в пп.39.4.8 ст.39 ПКУ.

---

⁹ Відповідно до пп.14.1.24 ст.14 ПКУ під великим платником податків слід розуміти юридичну особу, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн. грн. Великим платником також вважається юридична особа, яка сплатила до Держбюджету податків за платежами, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, за згаданий період понад 12 млн. грн.

Сплата зазначених фінансових санкцій не звільняє платника податку від обов’язку подання Звіту (декларації) та/або відповідної документації.

У цьому випадку необхідно мати на увазі, що згідно з відповіддю на запитання 6 УПК № 699 подання Звіту із запізненням прирівнюється до його неподання та тягне за собою накладення штрафу згідно з п.120.3 ст.120 ПКУ.

Усі інші платники податку (крім великих) зобов’язані подавати до контролюючого органу первинні документи¹⁰ та іншу документацію про окремі контрольовані операції, що підтверджує відповідність договірних цін контрольованої операції рівню звичайних цін. Така документація подається протягом місяця з дня, наступного за днем надходження запиту (пп.39.4.7 ст.39 ПКУ). За невиконання цієї вимоги штрафні (фінансові) санкції прямо не передбачені. Водночас згідно з пп.39.4.11 ст.39 ПКУ неподання платником податку у встановлені строки до контролюючого органу такої документації або подання її з порушенням установлених вимог є підставою для проведення перевірки такого платника згідно з п.39.5 ст.39 ПКУ.

---

¹⁰ Згідно з відповіддю на запитання 7 УПК № 699 у цьому випадку необхідно подавати належним чином засвідчені копії первинних документів.

Відповідно до п.20 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ штрафні санкції за помилки, допущені при розрахунку грошових зобов’язань згідно зі ст.39 ПКУ за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2014 р., застосовуються в розмірі 1 грн. за кожне порушення.

У разі самостійного коригування податкових зобов’язань з метою трансфертного ціноутворення згідно зі ст.39 ПКУ за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2014 р., штрафні санкції, передбачені ст.50 ПКУ (3% або 5% залежно від способу виправлення помилки – через уточнюючий розрахунок (декларацію) або в декларації за наступний податковий (звітний) період), не застосовуються.