Додаток 3: Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)

Загальні положення

Право на бюджетне відшкодування ПДВ

Від'ємне значення: порядок відображення в декларації

Розрахунок суми бюджетного відшкодування

Перевірка сум бюджетного відшкодування

Автоматичне бюджетне відшкодування

Оформлення та подання додатка Д3 до органів ДФС

Документи

Загальні положення

Основною метою заповнення платниками податків податкової звітності є визначення суми податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету. Однак у податковій декларації з ПДВ, на відміну від низки інших податкових декларацій і розрахунків, розраховується не лише сума податку, що підлягає сплаті до бюджету. У ній платник податків має можливість розрахувати і суму податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Згідно з п.200.1 ст.200 ПКУ «сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду». Таким чином, «доля» ПДВ за підсумками звітного періоду насамперед залежить від знака різниці (+/-) між податковим зобов'язанням і податковим кредитом: за додатного значення різниці податок підлягає сплаті до бюджету, за від'ємного – відшкодуванню.

Від'ємне значення різниці між податковим зобов'язанням звітного періоду та податковим кредитом цього ж звітного періоду відображається у рядку 19 декларації з ПДВ. Однак для розрахунку суми бюджетного відшкодування береться до уваги не лише показник цього рядка. Якщо у платника податків залишилася невідшкодованою сума від'ємного значення податку з попереднього звітного періоду¹, то на цю суму збільшується від'ємне значення податку в декларації за поточний звітний період. Крім цього, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, проведеної працівниками органів ДФС, платнику податків буде збільшено/зменшено залишок від'ємного значення податку минулих звітних періодів², то на суму такого збільшення/зменшення залишку від'ємного значення також збільшується/зменшується від'ємне значення податку в декларації за поточний звітний період. Дата і номер повідомлення-рішення, на підставі якого коригується від'ємне значення податку, зазначаються у відповідному службовому полі таблиці, розташованої наприкінці декларації.

Загальна сума від'ємного значення податку, зокрема утворена за рахунок від'ємного значення попередніх звітних періодів і за рахунок коригування на підставі отриманих повідомлень-рішень, відображається платником податків у рядку 22 декларації з ПДВ. Це і є та сума, яка може слугувати основою (базисом) для розрахунку суми бюджетного відшкодування.

Від'ємне значення податку, розраховане в декларації за звітний період, насамперед враховується в рахунок зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні періоди, зокрема боргу відстроченого або розстроченого. Згідно з пп. «а» п.200.4 ст.200 ПКУ при від'ємному значенні різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту цього звітного (податкового) періоду така різниця «враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди ... у частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації…». Тобто в рахунок погашення податкового боргу може бути врахована не вся сума від'ємного значення податку, а лише його частина, розмір якої не перевищує суму, розраховану за спеціальною ПДВ-формулою. Наприклад, якщо у платника податків податковий борг з ПДВ становить 50000 грн., у декларації за підсумками звітного періоду відображено від'ємне значення податку (значення рядка 22 декларації) 60000 грн., але сума ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН на момент подання декларації становить лише 42500 грн., то в рахунок погашення податкового боргу можуть бути враховані лише 42500 грн. Після погашення боргу за рахунок від'ємного значення податку у платника податків ще залишається борг у розмірі 7500 грн. (50000 грн. – 42500 грн.), а також частина від'ємного значення податку в сумі 17500 грн. (60000 грн. – 42500 грн.).

За відсутності податкового боргу від'ємне значення податку (або його частина, зменшена на суму боргу):

«або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника в сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, у частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації» (пп. «б» п.200.4 ст.200 ПКУ);

«та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (пп. «в» п.200.4 ст.200 ПКУ).

Платник податків, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ і прийняв рішення про повернення суми відшкодування на свій поточний рахунок у банку, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, відображеної в податковій декларації (п.200.7 ст.200 ПКУ).

З норм наведених пунктів 200.1, 200.4 і 200.7 ст.200 ПКУ можна зробити кілька важливих висновків:

Висновок перший: бюджетне відшкодування ПДВ може бути розраховане вже за підсумками того звітного періоду, у якому сума податкових зобов'язань виявиться меншою за суму податкового кредиту.

Висновок другий: при розрахунку суми бюджетного відшкодування, зокрема в рахунок зменшення податкового боргу, необхідно брати до уваги суму ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН зі спеціальної ПДВ-формули, визначеної п.200¹.3 ст.200¹ ПКУ. Сума бюджетного відшкодування ПДВ не може перевищувати суму цього ліміту.

Висновок третій: заявити суму податку до відшкодування можуть лише платники податків, які мають на це право.

Висновок четвертий: платник податків має право вибору. Від'ємне значення податку після розрахунку суми бюджетного відшкодування можна заявити повністю або частково до відшкодування на свій поточний рахунок у банку, а можна повністю або частково включити до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Висновок п'ятий: бюджетне відшкодування здійснюється лише шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок платника податків у банку. Заявити бюджетне відшкодування в рахунок зменшення майбутніх платежів з ПДВ не можна.

Висновок шостий: якщо платником податків розрахована сума бюджетного відшкодування і прийнято рішення про повернення податку на поточний рахунок у банку, то разом із декларацією слід обов'язково подати заяву про таке повернення.

Право на бюджетне відшкодування ПДВ

Перелік осіб, які мають право на бюджетне відшкодування ПДВ, установлено за принципом «від зворотного». Пунктом 200.5 ст.200 ПКУ визначено осіб, які не мають права на бюджетне відшкодування податку. Це платники податків, які:

• були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
• мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші від заявленої суми бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Таким чином, якщо платник ПДВ не належить до зазначених осіб, то він має право заявити до бюджетного відшкодування розраховану в декларації суму від'ємного значення податку.

Від'ємне значення: порядок відображення в декларації

Розрахувавши в декларації загальну суму від'ємного значення податку (показник рядка 22 декларації), необхідно порівняти її із сумою ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН на момент подання декларації до ДФС. Для цього слід заповнити додаткове поле «сума, обчислена відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації» у рядку 22.1 декларації, попередньо отримавши Витяг щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних із системи електронного адміністрування ПДВ (код форми електронного документа «J/F1401206») на свій запит (код форми електронного документа «J/F1301206»).

Якщо значення рядка 22 декларації більше за суму, зазначену в додатковому полі рядка 22.1, то різницю необхідно відобразити в рядку 22.1. Підсумок різниці між показниками рядків 22 і 22.1 буде включено до рядка 23.

Якщо значення рядка 22 декларації менше або дорівнює сумі, зазначеній у додатковому полі рядка 22.1, то в рядку 22.1 зазначається 0, а до рядка 23 переноситься вся сума з рядка 22.

Якщо в додатковому полі рядка 22.1 буде зазначено 0, то вся сума від'ємного значення податку з рядка 22 переноситься до рядка 22.1, у зв'язку з чим рядок 23 не заповнюється і розрахунок суми бюджетного відшкодування на цьому закінчується.

Розглянемо на прикладі, як заповнити декларацію з ПДВ з від'ємним значенням податку в розмірі 60000 грн. (ця сума зазначена в рядку 22 декларації). При цьому розглянемо чотири варіанти, коли в додатковому полі в рядку 22.1 декларації будуть зазначені різні суми:

• Варіант 1 – 0 грн.
• Варіант 2 – 42500 грн.
• Варіант 3 – 59000 грн.
• Варіант 4 – 68000 грн.

Також візьмемо до уваги, що в усіх чотирьох варіантах у платника ПДВ на момент подання декларації сума податкового боргу становить 50000 грн.

Декларація з ПДВ, фрагмент

У першому варіанті вся сума від'ємного значення з рядка 22 (60000 грн.) буде перенесена спочатку до рядка 22.1, а потім до рядка 24. Пояснюється це тим, що сума ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН (показник додаткового поля в рядку 22.1) дорівнює 0 грн., тому і сума бюджетного відшкодування дорівнюватиме 0 грн. Від'ємне значення податку в розмірі 60000 грн. підлягає перенесенню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (у декларації за наступний звітний період сума в розмірі 60000 грн. відобразиться в рядку 20.1). Податковий борг платника податків залишається в тому самому розмірі – 50000 грн.

У другому варіанті сума від'ємного значення з рядка 22 (60000 грн.) у межах суми ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН (42500 грн.) спрямована платником податків у рахунок погашення боргу, що виник за попередні звітні періоди (50000 грн.). Сума погашеного таким чином податкового боргу зазначається у рядку 23.1. Частина від'ємного значення податку, що залишилася, у розмірі 17500 грн. (60000 грн. – 42500 грн.) збільшить податковий кредит наступного звітного періоду. Заявити її до бюджетного відшкодування не можна, оскільки сума ліміту з додаткового поля рядка 22.1 повністю «використана» для погашення податкового боргу. Так само, як і в першому варіанті, сума від'ємного значення податку, що залишилася невідшкодованою, буде відображена в рядку 24 і згодом включена до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (у декларації за наступний звітний період сума в розмірі 17500 грн. відобразиться в рядку 20.1). Податковий борг платника податків зменшився з 50000 грн. до 7500 грн. (50000 грн. – 42500 грн.).

У третьому варіанті сума від'ємного значення податку з рядка 22 (60000 грн.) у межах суми ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН (59000 грн.) спрямовується платником податків у рахунок погашення боргу, що виник за попередні звітні періоди (50000 грн.). Сума боргу, що погашається, зазначається в рядку 23.1. Податковий борг у розмірі 50000 грн. погашено повністю. Частина від'ємного значення, що перевищує ліміт для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, збільшить податковий кредит наступного звітного періоду. Тобто сума в розмірі 1000 грн. (60000 грн. – 59000 грн.) підлягає відображенню в рядку 24 і буде включена до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (у декларації за наступний звітний період сума в розмірі 1000 грн. повинна бути відображена в рядку 20.1). Сума від'ємного значення, що залишилася після погашення боргу, у розмірі 9000 грн. (59000 грн. – 50000 грн.) відображена у рядку 23.2 тобто заявлена до відшкодування з бюджету.

У четвертому варіанті сума від'ємного значення податку з рядка 22 (60000 грн.) менша за суму ліміту для реєстрації податкових накладних в ЄРПН (68000 грн.). Як і в третьому варіанті, податковий борг, що виник за попередні звітні періоди (50000 грн.), повністю погашається за рахунок суми від'ємного значення податку. Сума боргу, що погашається, зазначається в рядку 23.1. Суму від'ємного значення, що залишилася після погашення боргу, у розмірі 10000 грн. (60000 грн. – 50000 грн.) платник податків прийняв рішення повністю включити до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Тому ця сума відображена у рядку 23.3 декларації. З рядка 23.3 вона переноситься до рядка 24 і буде включена до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (у декларації за наступний звітний період сума в розмірі 10000 грн. повинна бути відображена в рядку 20.1).

Розрахунок суми бюджетного відшкодування

У разі заповнення в декларації рядка 23.2 (див. варіант 3) разом із нею слід подати додаток 3 – Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3). Про це свідчить графа «Код додатка» цього рядка декларації, у якій зазначено два додатки: Д3 і Д4. Тому, крім Розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (Д3), платнику податків необхідно подати ще один додаток – Д4, тобто Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на свій поточний банківський рахунок³.

Виходячи з умов варіанта 3, заповнимо табличну частину додатка Д3.

Додаток Д3 до декларації, фрагмент

грн.

Заповнення таблиці не викликає особливих труднощів: у назвах рядків зазначені рядки декларації, значення яких слід використовувати.

До рядка 1 переноситься різниця показників рядків 23 і 23.1 декларації. У розглядуваному прикладі різниця показників цих рядків дорівнює 9000 грн. (59000 грн. – 50000 грн.).

У рядку 1.1 необхідно зазначити, яка сума (її частина) з 9000 грн. є сумою від'ємного значення ПДВ, сформованою за рахунок придбання (спорудження) основних засобів. Заповнення цього рядка насамперед актуальне для осіб, які є платниками ПДВ менше 12 місяців: вони мають право заявити до бюджетного відшкодування ПДВ, нарахований при придбанні таких основних засобів, навіть якщо вони є платниками цього податку менше 12 місяців. На заповнення цього рядка також слід звернути увагу тим платникам ПДВ, у яких обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші від заявленої суми бюджетного відшкодування – за введеними в експлуатацію об'єктами основних засобів вони також можуть заявити бюджетне відшкодування податку без обмежень, установлених п.200.5 ст.200 ПКУ. У розглядуваному прикладі суми від'ємного значення ПДВ, сформованої за рахунок придбання (спорудження) основних засобів, немає, тому зазначено прочерк.

У рядку 2 зазначається обсяг операцій, що оподатковуються ПДВ, за останні 12 календарних місяців. Цей обсяг розраховується як сума показників колонки А рядків 1.1, 1,2, 2.1 і 2.2 декларацій за останні 12 місяців, включаючи звітний. При розрахунку суми цих показників слід брати до уваги обсяги коригувань (+/-), відображені в колонках А рядків 8.1 і 8.2 цих декларацій.

Необхідність зазначення в табличній частині додатка Д3 обсягу операцій, що оподатковуються ПДВ, пов'язана з обмеженнями, установленими п.200.5 ст.200 ПКУ. Платники, у яких обсяг таких операцій за останні 12 календарних місяців менший за суму розрахованого від'ємного значення податку, не мають права заявити цю суму до відшкодування з бюджету. У розглядуваному прикладі обсяг операцій, що оподатковуються ПДВ, за останні 12 місяців становив 1333000 грн. (цифра умовна), тобто набагато більше, ніж сума розрахованого бюджетного відшкодування.

У рядку 3 зазначається сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Ця сума визначається як значення рядка 1 (9000 грн.) у межах суми, зазначеної в рядку 2 (1333000 грн.).

Звернімо увагу, що в рядку 3 додатка Д3 немає згадки про оплату постачальникам товарів/послуг та/або до Держбюджету при ввезенні товарів на митну територію України. Однак така оплата згідно з пп.«б» п.200.4 ст.200 ПКУ є однією з умов для розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ. Здійснення розрахунків із постачальниками перевіряють працівники органів ДФС під час проведення камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки правильності здійснення розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ.

Припустімо, що в розглядуваному прикладі розрахунки з постачальниками були проведені повністю, заборгованості перед ними у платника податків немає, тому до рядка 3 табличної частини додатка Д3 включена вся сума, зазначена в рядку 1, тобто 9000 грн. І як зазначено в назві цього рядка, його значення вказується в рядку 23.2 декларації за поточний звітний (податковий) період.

Платники ПДВ, які не мають права на бюджетне відшкодування згідно з п.200.5 ст.200 ПКУ, рядок 3 табличної частини додатка Д3 не заповнюють. Про це свідчить виноска (*) до цього рядка, розташована після табличної частини додатка.

Перевірка сум бюджетного відшкодування

Після того, як додаток Д3 разом із декларацією буде подано в електронній формі до ДФС, відображені в декларації показники, зокрема і сума бюджетного відшкодування, підлягають камеральній перевірці протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком подання декларації (п.200.10 ст.200 ПКУ). За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснено платником податків із порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податків для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком проведення камеральної перевірки (п.200.11 ст.200 ПКУ). Перелік достатніх підстав, що надають органам ДФС право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника ПДВ для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1238.

Загальний строк проведення камеральної та документальної позапланової виїзної перевірки правильності розрахунку бюджетного відшкодування не може перевищувати 60 календарних днів (четвертий абзац п.82.4 ст.82 ПКУ).

Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій платником податків у рядку 23.2 декларації, то такий орган:

• у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування відносно суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її розрахунку. У цьому разі вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
• у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її розрахунку;
• у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Порядок надсилання органами ДФС платникам податків податкових повідомлень-рішень і форми таких повідомлень-рішень затверджені наказом Мінфіну України від 28.11.2012 р. № 1236.

Якщо помилок у декларації та в додатку Д3 до неї не виявлено, то після закінчення перевірки контролюючий орган складає висновок про суму бюджетного відшкодування із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню. Протягом п'яти днів після закінчення перевірки такий висновок має бути переданий органу Держказначейства. На підставі цього висновку орган Держказначейства перераховує грошові кошти з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податків у банку, що його обслуговує, протягом п'яти операційних днів після отримання висновку (п.200.13 ст.200 ПКУ).

Якщо при перевірці сум бюджетного відшкодування буде встановлено помилки, то у відшкодуванні податку платнику податків буде відмовлено. Але при цьому цілком можливо, що після відмови в бюджетному відшкодуванні та отримання повідомлення-рішення платнику податків необхідно буде заповнити рядок 20.3 декларації за той звітний період, у якому буде отримано відповідне повідомлення-рішення. Наприклад, при перевірці виявлено завищення суми бюджетного відшкодування, зазначеної в рядку 23.2 декларації. Причина завищення суми бюджетного відшкодування – відсутність розрахунків із постачальниками. У цьому разі вважається, що платник податків, завищивши суму бюджетного відшкодування, занизив суму від'ємного значення, яка згодом була б включена до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Ця сума заниження податкового кредиту з'явиться в декларації після заповнення платником податків рядка 20.3 зі знаком «+».

Автоматичне бюджетне відшкодування

Автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ, на відміну від звичайного, здійснюється за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, що настають за граничним строком подання платником податків податкової декларації із заповненим у ній рядком 23.2. Право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ мають платники податків, які одночасно відповідають усім критеріям, переліченим у підпунктах 200.19.1 – 200.19.4 ст.200 ПКУ. Порядок визначення відповідності платника ПДВ критеріям, що надають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ, затверджений наказом МФУ від 14.11.2014 р. № 1128 (з урахуванням внесених змін)⁴.

Оформлення та подання додатка Д3 до органів ДФС

Форма додатка Д3, так само як і форма податкової декларації, містить заголовну частину. Її заповнення істотно не відрізняється від заповнення заголовної частини декларації з ПДВ. У ній зазначається звітний податковий період (місяць або квартал), за який подається додаток, найменування та реквізити платника податків тощо. Водночас у заголовній частині додатка Д3 не потрібно зазначати податкову адресу платника ПДВ, назву ДФС, до якої він подається, та ознаку підприємства.

Додаток Д3 надається виключно з «бюджетною» декларацією (з позначкою «0110»), оскільки в податкових деклараціях із позначками «0121» – «0123»/«0130» рядок 23 не заповнюється (пп.5 п.5 Розділу V Порядку № 966). Тому в самій формі додатка відсутня позначка про те, до якої декларації він додається.

Вартісні показники в табличній частині додатка заповнюються у гривнях без копійок із відповідним округленням за загальновстановленими правилами (п.4 розділу ІІІ Порядку № 966).

Дата подання додатка Д3 до органів ДФС, прізвища та ініціали посадових осіб, які склали/підписали додаток, їх реєстраційні номери облікових карток платників податків повинні відповідати даним, зазначеним у декларації з ПДВ.

Документи

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ);
2. Постанова КМУ від 27.12.2010 р. № 1238 «Про затвердження переліку достатніх підстав, що надають право податковим органам на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку»;
3. Порядок визначення відповідності платника податку на додану вартість критеріям, які дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 14.11.2014 р. № 1128, з урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну України від 23.01.2015 р. № 13;
4. Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 23.09.2014 р. № 966, у редакції наказу Мінфіну України від 23.01.2015 р. № 13 (Порядок № 966);
5. Порядок надсилання органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків затверджений наказом Мінфіну України від 28.11.2012 р. № 1236.