Додаток 2: Довідка про залишок суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, який залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Д2)

Загальні положення

Розрахунок сум бюджетного відшкодування та залишку від’ємного значення ПДВ

Порядок заповнення додатка Д2

Оформлення та подання додатка Д2 до органів доходів і зборів

Документи

Загальні положення

Основною метою заповнення та подання платниками податків податкової звітності до органів доходів і зборів є визначення суми податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету. Але в податковій декларації з ПДВ, на відміну від низки інших податкових декларацій і розрахунків, розраховується не лише сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, а й сума податку, яку платник податків має право отримати з бюджету. Згідно з п.200.1 ст.200 ПКУ «сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду». Якщо в результаті розрахунку різниця має додатне значення — сума податку підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету. Якщо її значення від’ємне, вона враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого), а за відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Наприклад, у квітні податкові зобов’язання з ПДВ у підприємства становили 10000 грн., а податковий кредит — 50000 грн. Різниця між ними має від’ємне значення — (-) 40000 грн., але платнику податків з бюджету вона не відшкодовується. Якщо в нього немає податкового боргу зі сплати ПДВ до бюджету, то від’ємне значення податку, розраховане в декларації за квітень, збільшить загальну суму податкового кредиту в декларації за наступний звітний період — травень. Припустімо, що в травні податкові зобов’язання підприємством нараховані в розмірі 30000 грн., а податковий кредит — 18000 грн., тобто сума податкових зобов’язань травня вища за суму податкового кредиту за цей самий період. Незважаючи на це, нараховувати податок до сплати до бюджету не потрібно. Адже нараховані в травні зобов’язання з ПДВ менші за суму податкового кредиту, що складається із сум податкового кредиту травня та від’ємного значення податку, перенесеного з декларації за квітень.

На підставі наведених даних покажемо на прикладах заповнення окремих рядків декларацій за квітень і травень (Таблиця 1).

Таблиця 1. Числові показники окремих рядків декларацій з ПДВ за квітень і травень

Сума в розмірі 28000 грн., відображена в рядку 22 декларації за травень, — це частина від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, нарахованими у квітні, яка залишається не «перекритою» додатним значенням різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, нарахованими у травні. Така частина «квітневого» від’ємного значення ПДВ підлягає бюджетному відшкодуванню.

Розрахунок сум бюджетного відшкодування та залишку від’ємного значення ПДВ

Згідно з пп.«а» п.200.4 ст.200 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення ПДВ, яка визначається платником податків-покупцем товарів і послуг як сума податку, фактично сплачена платникам податків-постачальникам таких товарів і послуг у попередніх і звітному податкових періодах. Також бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення ПДВ минулого звітного періоду у разі, коли ПДВ був сплачений платником податків-покупцем безпосередньо до Державного бюджету України¹. Якщо ж платник податків отримує від нерезидента послуги на митній території України, то йому для розрахунку суми бюджетного відшкодування слід визначити суму податкового зобов’язання, включеного до податкової декларації за попередній звітний період.

У підсумку сума ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню, не повинна перевищувати величину, що дорівнює загальній сумі податку, сплаченого постачальникам товарів і послуг та/або до Держбюджету, та/або сумі податкових зобов’язань, нарахованих під час імпорту послуг.

Продовжимо приклад. Припустімо, що у квітні й травні підприємство частково розрахувалося з постачальниками товарів і послуг квітня; сума перерахованого їм ПДВ становила 15000 грн. Це означає, що в межах цієї суми платник податків може заявити право на бюджетне відшкодування залишку «квітневого» від’ємного значення ПДВ, відображеного в рядку 22 декларації за травень. Частина залишку «квітневого» від’ємного значення, що залишилася невідшкодованою, буде включена до складу сум, що належать до податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, — червня. Таким чином, із 28000 грн. бюджетному відшкодуванню підлягає 15000 грн., а частина від’ємного значення, що залишилася (13000 грн.), збільшить податковий кредит у декларації за червень.

Подальша доля невідшкодованого залишку «квітневого» від’ємного значення ПДВ залежить від підсумкових показників декларації за червень. Якщо значення різниці між сумою податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту цього звітного (податкового) періоду виявиться додатним і перевищуватиме частину невідшкодованого залишку від’ємного ПДВ, що залишилася, то за підсумками червня сума податку підлягатиме перерахуванню до бюджету. Якщо ж у червні значення різниці між сумою поточних податкових зобов’язань і податкового кредиту виявиться додатним (або від’ємним), але буде меншим за невідшкодований залишок «квітневого» від’ємного значення ПДВ, то частина від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом квітня, яка не перекрилася додатним значенням різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом травня і червня, має бути перенесена до декларації за липень (тобто так само, як і в розглянутій ситуації у травні). І так далі.

Продовжимо приклад і припустімо, що сума нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ у червні становить 5000 грн., а сума податкового кредиту — 3000 грн. Різниця між ними додатна й становить 2000 грн. Однак до бюджету ця різниця перерахуванню не підлягає, оскільки у платника податків є ще невідшкодований за підсумками декларації за травень залишок «квітневого» від’ємного значення в розмірі 13000 грн.

У червні розрахунки з постачальниками квітня не проводилися. Тому підприємство не має підстав заявити до бюджетного відшкодування частину залишку неперекритого «квітневого» від’ємного значення податку. Зменшений на 2000 грн. залишок такого від’ємного значення буде відображений у складі податкового кредиту наступного за червнем звітного періоду, — липня.

У липні сума податкових зобов’язань дорівнює 15000 грн., а сума податкового кредиту — 8000 грн. У цьому ж місяці проведено остаточні розрахунки з постачальниками квітня; сума перерахованого їм ПДВ становила 35000 грн. Оскільки залишок «квітневого» від’ємного значення, частково зменшений на суму додатної різниці між нарахованими в липні податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, менший за суму податку, перераховану постачальникам товарів і послуг квітня, то цей залишок у повному обсязі може бути заявлений до бюджетного відшкодування. На підставі наведених даних покажемо на прикладах заповнення окремих рядків декларацій за травень, червень і липень (Таблиця 2).

Таблиця 2. Числові показники окремих рядків декларацій з ПДВ за травень, червень і липень

Дані Таблиці 2 наочно демонструють, як залишок «квітневого» від’ємного значення в розмірі 40000 грн. (відображений спочатку в рядку 20.2 декларації за квітень, а потім у рядку 21.1 декларації за травень) вплинув на підсумкові показники декларацій трьох звітних періодів: травня, червня та липня. Слід звернути увагу, що кількість таких звітних періодів залежить від величини показника рядка 18 декларації, від періоду розрахунків із постачальниками, від суми сплаченого їм податку, від можливості заявити платником податків бюджетне відшкодування ПДВ тощо. Та частина від’ємного значення податку попереднього звітного періоду, яку не можна заявити як бюджетне відшкодування, включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. Саме для його розрахунку бухгалтеру необхідно заповнити додаток Д2 до декларації з ПДВ.

Цей додаток заповнюють усі платники ПДВ, у яких у податковій декларації заповнено рядок 22, причому незалежно від наявності права на відшкодування податку з бюджету. Виняток становлять платники податків, які застосовують спеціальні режими оподаткування, передбачені ст.209 і п.1 підрозділу 2 Розділу ХХ ПКУ, та подають до органів ДПС «спецрежимну» декларацію (з позначкою «0121» - «0123», «0130», «0140»)².

Порядок заповнення додатка Д2

У графі 1 зазначається порядковий номер рядка. Причому кількість рядків у цьому додатку відповідатиме кількості звітних періодів, зазначеній у наступній графі (графі 2).

У графі 2 зазначається звітний (податковий) період, у якому розраховано (сформовано) залишок від’ємного значення, відображений у рядку 22 декларації за поточний звітний період. У розглянутому прикладі від’ємне значення різниці між сумою податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту виникло в декларації за квітень, тому саме цей місяць і потрібно зазначити в цій графі. Період зазначається у форматі "ММ.РРРР", де ММ — місяць, РРРР — рік.

У графі 3 зазначається сума залишку від’ємного значення з рядка 22 декларації за поточний звітний період, що виник у відповідний звітний період (у прикладі — квітень).

Якщо залишок від’ємного значення відображається в рядку 22 декларації вперше, то дані для заповнення графи 3 додатка Д2 беруться з поточної декларації. Якщо залишок від’ємного значення виник за результатами кількох податкових періодів, то дані для заповнення цієї графи беруться з додатка Д2, складеного до декларації за попередній звітний період. Тобто зазначаються суми від’ємного значення в деклараціях за вказані в графі 2 періоди (дані беруться з графи 5 додатка Д2 за попередній звітний період з урахуванням коригування: залишок від’ємного значення в хронологічній послідовності зменшується на показник рядка 18 декларації (якщо вона заповнена) за поточний звітний період та/або збільшується/зменшується на показники рядків 21.1, 21.3 поточної декларації (якщо вони заповнені).

Підсумковий показник "Усього" графи 3 повинен відповідати сумі, зазначеній у рядку 22 декларації, до якої додається додаток Д2.

У графі 4 зазначається частина залишку від’ємного значення, яка фактично сплачена постачальникам та/або до Держбюджету, нарахована у вигляді податкових зобов’язань при отриманні послуг від нерезидентів. Тобто в цій графі додатка зазначається частина від’ємного значення ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню. Сплачені суми податку (нараховані при отриманні послуг від нерезидента податкові зобов’язання) необхідно відображати в розрізі звітних періодів, зазначених у графі 2. У разі якщо платник ПДВ не має права на бюджетне відшкодування, то графа 4 не заповнюється.

У графі 5 зазначається частина залишку від’ємного значення, яка не була фактично сплачена в попередньому та поточному звітних періодах і не підлягає бюджетному відшкодуванню. Вона буде включена до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. Показник графи 5 розраховується як арифметична різниця між показником графи 3 і графи 4 построково. Підсумкове значення графи 5 переноситься до рядка 24 декларації за поточний звітний період і до рядка 21.2 декларації наступного звітного періоду.

Покажемо на прикладах заповнення додатка Д2 до декларацій за травень, червень і липень (Таблиці 3-5).

Таблиця 3. Додаток Д2 до декларації за травень (фрагмент)

Таблиця 4. Додаток Д2 до декларації за червень (фрагмент)

Таблиця 5. Додаток Д2 до декларації за липень (фрагмент)

Оформлення та подання додатка Д2 до органів доходів і зборів

Форма додатка Д2, так само як і форма податкової декларації з ПДВ, містить заголовну частину. Її заповнення практично не відрізняється від заповнення заголовної частини декларації. У ній потрібно зазначити звітний податковий період, за який подається додаток, найменування та реквізити платника ПДВ тощо.

Оскільки додаток Д2 може бути поданий лише разом із «бюджетною» декларацією (з позначкою «0110»), у його формі не передбачено позначки про те, до якої декларації цей додаток додається.

Податкову адресу платника податку, назву ДПІ, ознаку підприємства зазначати в заголовній частині додатка Д2 не потрібно. Ці дані зазначаються в декларації. Не потрібно заповнювати й поле для зазначення номера свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, незважаючи на його наявність у бланку додатка Д2. Пов’язано це зі скасуванням свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ Законом України від 24.10.2013 р. № 657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків і вдосконалення деяких положень» (див. коментар до цього документа). Нагадаємо, що на сьогодні статус платника ПДВ підтверджується витягом із реєстру платників ПДВ замість свідоцтва.

Усі сумарні показники граф 3, 4 і 5 додатка Д2 заповнюються у гривнях (п.6 розділу ІІІ Порядку № 678). Додаток підписується керівником і головним бухгалтером, скріплюється печаткою із зазначенням дати подання до органу доходів і зборів.

Документи

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ);
2. Закон України від 24.10.2013 р. № 657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків і вдосконалення деяких положень»;
3. Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. № 678 (Порядок № 678).