Перерахунок податку на доходи фізичних осіб

Загальні положення

Порядок проведення перерахунку

Результати перерахунку

Загальні положення

Роботодавець платника податку (податковий агент) зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги (ПСП), перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП (пп.169.4.2 ст.164 ПКУ):

• за результатами кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року (наприклад, перерахунок за 2015 рік здійснювався під час нарахування заробітної плати за грудень 2015 року);
• під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або з інших підстав¹ (наприклад, якщо останнім місяцем застосування ПСП є квітень 2016 року, то перерахунок необхідно здійснити під час нарахування заробітної плати за цей місяць);
• під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем (відповідно до ст.116 КЗпП остаточний розрахунок з працівником здійснюється в день його звільнення, отже, цього ж дня має бути проведено і перерахунок податку).

¹ Маються на увазі підстави, перелічені у пп.169.2.3 ст.169 ПКУ (отримання платником податку протягом звітного податкового місяця заробітної плати та доходів у вигляді стипендії, грошового або майнового забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету тощо). Докладніше про ПСП див. «Податкова соціальна пільга».

Крім того, відповідно до пп.169.4.3 ст.169 ПКУ роботодавець (податковий агент) має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період і в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.

Порядок проведення перерахунку

Алгоритм проведення перерахунку ані ПКУ, ані іншими нормативно-правовими актами не визначено. Виходячи з роз'яснень контролюючих органів, можна виділити такі етапи його проведення:

1. Уточнюються виплачені протягом року місячні доходи з урахуванням сум, нарахованих безпосередньо за відповідні звітні місяці (відпускні, лікарняні² тощо). Уточнені місячні оподатковувані доходи розраховуються кожен окремо (як окремі об'єкти оподаткування). Якщо платник податку отримує доходи у вигляді лікарняних (або відпускних), то з метою визначення доходу, що дає право на ПСП, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних періодів їх нарахування (абзац третій пп.169.4.1 ст.169 ПКУ).
2. Перевіряється наявність у працівника підстав для застосування до його заробітної плати ПСП у кожному окремому місяці звітного року. Розрахована (уточнена) сума доходу у вигляді заробітної плати за кожен місяць порівнюється з граничним розміром зарплати, що дає право на застосування ПСП (така межа у 2016 році становить 1930 грн.). Підстави для застосування (незастосування) ПСП викладені у ст.169 ПКУ (докладніше див. «Податкова соціальна пільга»).
3. Проводиться остаточне оподаткування розрахованого (уточненого) доходу та визначається сума ПДФО за кожен місяць окремо. При цьому визначається загальна (річна) сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, шляхом підсумовування розрахованих сум податку за кожен місяць.
4. Розрахована сума податку за період (рік) порівнюється з фактично утриманою сумою ПДФО за цей період³. За наявності розбіжностей в обліку здійснюються відповідні коригування.

² Лікарняні (оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога по тимчасовій непрацездатності, що виплачується за рахунок коштів Фонду соціального страхування) і відпускні є виплатами, прирівняними до заробітної плати.
³ Див. відповідь на запитання «Який алгоритм проведення ЮО перерахунку сум доходів і наданих ПСП ФО?», розміщену в базі «ЗІР» на офіційному порталі ДФСУ – http://zir.sfs.gov.ua/ (категорія 103. «Податок на доходи фізичних осіб», підкатегорія «103.08.04 перерахунок податку, перерахунок та обмеження податкової соціальної пільги»).

Звертаємо увагу, що при перерахунку ПДФО здійснювати перерахунок військового збору не слід, оскільки це не передбачено нормами ПКУ.

Розглянемо порядок проведення перерахунку ПДФО на числовому прикладі.

Приклад. Перерахунок ПДФО при остаточному розрахунку з платником податку при його звільненні.

Працівник підприємства, який має у 2016 році право на застосування до його заробітної плати ПСП у розмірі 689 грн., звільняється 22 квітня 2016 року. У період з 25 лютого по 4 березня 2016 року працівник перебував на лікарняному. Доходи працівника за розглядуваний період становили:

• у січні 1900 грн. (зарплата);
• у лютому 2039,44 грн. (1425 грн. – зарплата і 614,44 грн. – лікарняні (у тому числі 417,25 грн. за дні лютого та 197,19 грн. за дні березня);
• у березні 1700 грн. (зарплата);
• у квітні 1992,25 грн. (1445 грн. – зарплата і 547,25 грн. – компенсація за невикористану відпустку).

Фактично нараховані суми заробітної плати та лікарняних, а також фактично утримані суми ПДФО і військового збору наведені в таблиці 1.

Таблиця 1. Фактично нараховані (утримані) суми зарплати (ПДФО, військового збору)

Проведемо перерахунок податку відповідно до наведеного вище алгоритму. При цьому лікарняні, нараховані за дні березня у сумі 197,19 грн., віднесемо до доходу березня.

Розраховані (уточнені) суми заробітної плати та лікарняних, а також ПДФО наведені в таблиці 2.

Таблиця 2. Розраховані суми зарплати (ПДФО)

Як випливає з проведених розрахунків, із заробітної плати працівника фактично утримано більше податку, ніж належить за розрахунком, на суму 124,02 грн. (1125,67 грн. – 1001,65 грн.).

Результати перерахунку

Відповідно до пп.169.4.4 ст.169 ПКУ якщо у результаті здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. Якщо ж суми такого доходу виявилося недостатньо, то непогашена частина недоплати стягується за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного її погашення.

Якщо ж перерахунок проводився у зв'язку зі звільненням працівника (згідно з пп.169.4.2 ст.169 ПКУ) і сума недоплати перевищує суму оподатковуваного доходу за останній звітний період (суму остаточного розрахунку), то непогашена частина цієї недоплати включається до складу податкового зобов'язання працівника за результатами звітного податкового року та сплачується ним самостійно.

Суму недоплати або переплати податку, що утворилася в результаті перерахунку, слід відобразити у формі № 1ДФ⁴ за той період (квартал) звітного року, в якому було здійснено перерахунок, шляхом проставлення у графах 4 і 4а сум ПДФО з урахуванням такої недоплати та/або переплати.

⁴ Має на увазі Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, форму якого затверджено наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. № 4.

Результати проведення перерахунку оформлюються бухгалтерською довідкою.